Unternehmensteuerrecht Lehrstuhl für Steuerrecht

Unternehmensteuerrecht Lehrstuhl für Steuerrecht
SS 2015 Prof. Dr. iur. Roman Seer Lehrstuhl für Steuerrecht

Steuersubjekte Einkommensteuer Körperschaftsteuer Steuersubjekt:
Natürliche Person (§ 1 I EStG) als Einzelunternehmer/ Mitunternehmer einer Personengesellschaft Personengesell- schaften sind weder Subjekt der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer! Steuersubjekt: Juristische Personen und gleichgestellte Vermögensmassen i.S.v. § 1 KStG und zwar auch, soweit die Körperschaft Gesell- schafterin einer Per- sonengesellschaft ist vielmehr transparente Betrachtung Der Gewinn der Per- sonengesellschaft wird anteilig auf die Mitunter- nehmer verteilt (§ 15 I Nr. 2 Satz 1 EStG)

Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung
Juristische Personen des Zivilrechts Gesamthands- gemeinschaften Stiftung (§§ 80 ff. BGB) Vereine Erbengemein- schaft Gütergemein- schaft Idealverein (§§ 21 ff. BGB) Kapital- gesellschaften Personen- gesellschaften Juristische Personen allesamt Körperschaftsteuersubjekte Problem: Ausländische juristische Personen, sofern Sitztheorie Anwendung findet (lesenwert BFH DStRE 2011, 94 zur schweizer Ein-Mann-AG) GbR AG GmbH eG PartG OHG KG

Insbesondere: GmbH & Co. KG
X-GmbH & Co. KG Komplementär Kommanditist A-GmbH B Gesellschafter (100 %)

Personengesellschaften Einzelunternehmen Kapitalgesellschaften Transparenzprinzip Trennungsprinzip Gewinn unterliegt der KSt der KapGes u. bei Ausschüttung der ESt des Gesellschafters Gewinn unterliegt der ESt beim Gesellschafter (Zurechnung) Gesellschafter (selbst der Kommanditist) wird als Mitunternehmer qualifiziert (§ 15 I 1 Nr. 2 EStG) Gesellschafter (auch ein beherrschender) wird als Kapitalgeber qualifiziert (§ 20 I Nr. 1 EStG)

Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewinn iHv 100; eine Ausschüttung an den Ges´ter B (= natürliche Person) wird nicht beschlossen GmbH Ges´ter Gewinn 100,00 KSt -15,00 GewSt 15,00 Gewinn nach Steuern 70,00 Ausschüttung 0,00 Einkünfte iSv § 20 I Nr.1 EStG ESt Nach Steuern

Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewinn iHv 100. Die Ges´terversammlung beschließt eine Ausschüttung von 70 an den Alleinges´ter A und zahlt diese aus. GmbH Ges´ter Gewinn 100,00 KSt -15,00 GewSt 15,00 Gewinn nach Steuern 70,00 Ausschüttung Einkünfte iSv § 20 I Nr.1 EStG ESt (25 %) - 17,50 Nach Steuern 52,50 Bsp. unter Zugrunde- legung der Abgeltungsteuer (§ 32d I EStG) Alternativ: Option zur Regelbe- steuerung mit dem individuellen ESt-Satz des Ges´ters (§ 32d II Nr. 3 lit. a) EStG)

Die BC-OHG erwirtschaftet einen Gewinn iHv 100. Ges´ter sind B und C zu je 50 %. Sowohl B als auch C sind im Höchststeuersatz. OHG Ges´ter B Ges´ter C Gewinn 100,00 GewSt - 15,00 Verteilung des Gesamthands-gewinns auf die Gesellschafter 50,00 ESt mit dem individuellen Steuersatz (hier: 45 %) - 22,50 Anrechnung GewSt + 6,65 Nach Steuern 34,15 § 35 EStG Für die Besteuerung der Ges´ter B und C ist es grundsätzlich irrelevant, ob sie den Gewinn bei der OHG entnehmen bzw. ob sie ihn entnehmen dürfen  Transparenzprinzip = unmittelbare Zurechnung bei den Ges´tern

Unternehmensträgerschaft
BFH v – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 Unternehmer des Betriebs u. Träger des Unternehmens = Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit Kriterien: Mitunternehmerinitiative u. -risiko Spätestens seit BGHZ 146, 341: Rechtsfähigkeit der Außen-GbR  Unternehmensträger = Gesamthand als rechtsfähige Gruppe, nicht der einzelne PersGes‘ter

Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (I) (Tipke/Lang, § 10 B)
1. Gesellschaft i.S.d. § 15 I Nr. 2 EStG a) Personengesellschaften = Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), GbR, reine Innengesellschaften (z.B. stille Gesellschaft) b) wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse (z.B. Erbengemeinschaften, Bruchteilsgemeinschaften)

Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (II) (Tipke/Lang, § 10 B)
2. Gewerbliches Unternehmen a) grundsätzlich muss Tätigkeit der Gesellschaft alle Tatbestandsmerkmale des § 15 II EStG erfüllen b) Sonderfall § 15 III Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Gesellschaft) c) Umfang der gewerblichen Einkünfte: gesamte Tätigkeit, wenn zumindest teilweise gewerblich (§ 15 III Nr. 1 EStG, sog. Abfärbung); gilt nur für PersGes‘en, nicht für Gemeinschaften

Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (III) (Tipke/Lang, § 10 B)
3. Gesellschafter sind Mitunternehmer a) tragen Mitunternehmer-Risiko b) entfalten Mitunternehmer-Initiative c) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden d) Voraussetzungen auch bei Gesellschaftern von OHG oder KG erforderlich

Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (I) (Tipke/Lang, § 10 B)
Zurechnungs-kriterien Mitunternehmer-initiative Mitunternehmer-risiko Bis zu dieser Folie; zuletzt angesprochen, dass Kommanditist das Mindestmaß vorgibt und Probleme dann auftreten, wenn man hierhinter zurückbleibt. Bedingte Kompensation Beachte: Gesamtbild entscheidend (Typusbegriff); vgl. z.B. BFH, BStBl. II 2006, 595 ff.; 2013, 79 ff.

Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (II) (Tipke/Lang, § 10 B)
Mitunternehmerinitiative Einfluss auf Unternehmensentscheidungen: Geschäftsführungs- und Vertretungsrechte Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB

Mitunternehmerrisiko
Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (III) (Tipke/Lang, § 10 B) Mitunternehmerrisiko Risikomerkmale: Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschl. eines Firmenwerts Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB

„Familienpersonengesellschaft“
V-GmbH Z-GmbH & Co. KG Komplementär Kommanditisten 100 % V S S ist von seinem Vater V mit 10 % an der Z-GmbH & Co. KG (Tätigkeit = Maschinenbau) beteiligt worden (Schenkung). Die Hafteinlage beträgt 10 T€. Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass S mit Dreiviertelmehrheit jederzeit aus der Gesellschaft herausgekündigt werden kann. Für jeden Fall des Ausscheidens ist eine Buchwertabfindungsklausel vorgesehen. Anmerkung: Unterstellen Sie, dass der Gesellschaftsvertrag wirksam ist! KG, bei der nur einer Mitunternehmer ist  § 20 I Nr. 4, 7 EStG (Problem: Familiengesellschaften, wo die Rechte der Abkömmlinge so eingeschränkt sind, dass sie nicht als MU anzusehen sind). Hinauskündigungsklausel; Übertragung unter jederzeitigem Widerrufsvorbehalt Buchwertabfindungen Zu trennen von weiterem Problem: Angemessenheit der Gewinnverteilung Ansprechen: (Atpyischen) Stille Gesellschaft

Einkünfte des V Subjektive Steuerpflicht  § 1 I EStG (+) Objektive Steuerpflicht Einkünftequalifikation Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gemäß § 15 I Nr. 2 EStG? (+), da 1. KG = Gesellschaft 2. auf der Ebene der Gesellschaft eine Tätigkeit ausgeübt wird, welche die Voraussetzungen von § 15 II EStG erfüllen 3. V als Mitunternehmer anzusehen ist (es gelten uneingeschränkt die §§ 161 ff. HGB) u. zudem (mit V) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden sind, nämlich neben V die V-GmbH (Komplementär) KG, bei der nur einer Mitunternehmer ist  § 20 I Nr. 4, 7 EStG (Problem: Familiengesellschaften, wo die Rechte der Abkömmlinge so eingeschränkt sind, dass sie nicht als MU anzusehen sind). Hinauskündigungsklausel; Übertragung unter jederzeitigem Widerrufsvorbehalt Buchwertabfindungen Zu trennen von weiterem Problem: Angemessenheit der Gewinnverteilung Ansprechen: (Atpyischen) Stille Gesellschaft

Einkünfte des S Subjektive Steuerpflicht  § 1 I EStG (+) Objektive Steuerpflicht Einkünftequalifikation a. Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gemäß § 15 I Nr EStG? (-), da S (wohl) nicht als Mitunternehmer angesehen werden kann. Mitunternehmerrisiko  bleibt hinter den §§ 161 ff. HGB zurück, weil S abweichend vom Regelfall nicht an den stillen Reserven beteiligt wird. Mitunternehmerinitiative  wer jederzeit Angst haben muss, von dem Mehrheitsgesellschafters herausgekündigt zu werden, kann sich in der Gesellschaft (selbst als Minderheitsgesellschafter) nicht frei entfalten. b. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 I Nr. 4 o. 7 EStG)? (+) S wird letztlich wie ein Kapitalanleger behandelt KG, bei der nur einer Mitunternehmer ist  § 20 I Nr. 4, 7 EStG (Problem: Familiengesellschaften, wo die Rechte der Abkömmlinge so eingeschränkt sind, dass sie nicht als MU anzusehen sind). Hinauskündigungsklausel; Übertragung unter jederzeitigem Widerrufsvorbehalt Buchwertabfindungen Zu trennen von weiterem Problem: Angemessenheit der Gewinnverteilung Ansprechen: (Atpyischen) Stille Gesellschaft

Besteuerung der Mitunternehmerschaft (Tipke/Lang, § 10 B)
Früher: Bilanzbündeltheorie Heutige Auffassung: Grundsatz der Einheitstheorie Gesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber zumindest partielles Steuerrechtssubjekt. 1) Gesellschaft ist Einkünftequalifizierungssubjekt Tätigkeit der Gesellschaft erfüllt den Einkünftetatbestand. Einkunftsart ist daher prinzipiell aufgrund dieser Tätigkeit zu bestimmen. 2) Gesellschaft ist Gewinnerzielungssubjekt Es ist auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Gesellschaft ihre Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht (als Merkmal steuerbarer Einkünfte) betreibt. 3) Gesellschaft ist Gewinnermittlungssubjekt Grundlage der Ermittlung des Gewinnanteils als erste Komponente der Mitunternehmer-Einkünfte ist die Handelsbilanz der Gesellschaft; aus dieser ist unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips (§ 5 I EStG) die Steuerbilanz der Gesellschaft zu entwickeln. Nachfolgende Folie beleuchtet dies im Einzelnen Bilanzbündeltheorie: Aus Gründen der Zweckmäßigkeit werden die einzelnen Bilanzen der Mitunternehmer zusammengeführt Insbesondere ergibt sich aus der Einheitstheorie, dass man zwei Ebenen trennen muss: Die Ebene der Gesellschaft und die der Gesellschafter

1. Stufe = Ebene der Gesellschaft
Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, § 10 B) 1. Stufe = Ebene der Gesellschaft Personengesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber immerhin Gewinnerzielungssubjekt Betätigung der Gesellschaft verwirklicht den Einkünftetatbestand

Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, § 10 B)
Rechtsfolgen Gegenstand der Gewinnermittlung ist auf der ersten Stufe der Anteil an dem durch die Gesamthand erzielten Gewinn (Gewinnanteil i.S.d. § 15 I Nr.2 S.1, 1.Hs. EStG) Es ist zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Merkmale steuerbarer Einkünfte erfüllt sind und welche Einkunftsart vorliegt (BFH GrS BStBl. II 84, 751 ff.; 91, 691 ff.)

2. Stufe = Ebene der Gesellschafter
Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, § 10 B) 2. Stufe = Ebene der Gesellschafter Steuersubjekt ist letztlich der Gesellschafter, nicht die Gesellschaft Mitunternehmer kann auch außerhalb der Gesamthand mit seiner Mitunternehmerschaft zusammenhängende Einkünfte erwirtschaften (z.B. Sondervergütungen nach § 15 I Nr.2 S.1, 2. Hs. EStG)

Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, § 10 B)
Rechtsfolgen Die außerhalb der gesamthänderischen Bindung erzielten Einkünfte werden hinzugerechnet (s. § 15 I Nr.2 S.1 EStG für Sondervergütungen; ebenso das sog. Sonderbetriebsvermögen) Die personenbezogene Einkünftequalifikation hat endgültig erst auf der Ebene der Gesellschafter zu erfolgen (BFH GrS BStBl. II 95, 617 ff.)

Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.S.d. § 15 II EStG ?
Auf der Ebene der Gesamthand: In vollem Umfang gewerbliche Ein- künfte (§ 15 I Nr. 2, II EStG) Wiederholen: Es wird grundsätzlich auf der Ebene der Gesellschaft qualifiziert; es erfolgt allerdings immer noch eine Kontrolle auf der Ebene des Gesellschafters (merke: Zebragesellschaften, wo ein Gesellschafter zwingend immer gewerbliche Einkünfte erzielen muss). Hier mit weiter: Gewerblichkeit im vollem Umfang!!! Wichtiger Unterschied zum Einzelunternehmer: Dieser kann ohne Weiteres mehrere Gewerbebetriebe unterhalten. Bei der Personengesellschaft gibt es immer nur eine einheitliche Tätigkeit

Nur teilweise, daneben auch nichtgewerblich (freiberuflich, L+F, Vermögensverwaltung) Personengesellschaft § 15 III Nr. 1 EStG einschlägig! ► Keine getrennte Beurteilung, insgesamt gewerbliche Einkünfte (Abfärbewirkung)  maßgeblich ist die Tätigkeit (BFH BStBl. II 2005, 376 u. 383; 14, 972), die in gesamthänderischer Verbundenheit ausgeübt wird (BFH BStBl. II 2007, 378) Rechtsfolgen

Rechtsfolgen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 III Nr. 1 EStG Folgen (u.a.): GewSt auch für Einkünfte, die originär nichtgewerblich sind. Ungleichbehandlung gegenüber Einzelunternehmer, bei dem eine getrennte Beurteilung gilt; Verstoß gg. Art. 3 I GG?  § 15 III Nr. 1 EStG (-), wenn Anteil der gewerblichen Tätigkeit geringfügig

Keine gewerblicheTätigkeit Handelt es sich um eine gewerblich geprägte Gesellschaft (§ 15 III Nr. 2 EStG)? Bsp. : GmbH & Co. KG ► Tätigkeit der Gesellschaft gilt in vollem Umfang als gewerblich Hinweis zur Rechtsentwicklung: Nach früherer Rspr. galt sog. Geprägetheorie Aufgabe durch BFH GrS BStBl. II 84, wegen der Einheit der Gesellschaft Umgehende Normierung der Gepräge- Grundsätze in § 15 III Nr. 2 EStG.

Umfang der gewerblichen Einkünfte
Ungeachtet, ob die Gewerblichkeit auf der Ebene der Gesellschaft aus § 15 II EStG oder § 15 III Nr. 2 EStG folgt: Die Wirkungen des § 15 I Nr. 2 EStG gehen ferner über die Gesamthand hinaus Einkünfte aufgrund schuldrechtlicher Leistungsbezieh-ungen des Mitunternehmers mit der Gesellschaft werden ebenfalls als gewerblich qualifiziert, wenn es sich um „Dienste und Nutzungsüberlassungen“ handelt und die von der Gesellschaft vergütete Leistung bei wirtschaft-licher Betrachtung als Beitrag zur Erreichung und Verwirk-lichung des Gesellschaftszwecks dient (Beitragstheorie). Gewerblichkeit der Vermögensveränderungen im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen Umqualifizierungswirkung: Einkünfte aus Leistungsbeziehungen werden umqualifiziert!!!!! Grund  Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer Einzelheiten bei der Gewinnermittlung!!!

Umfang der gewerblichen Einkünfte
Beispiel: Gesellschafter V vermietet an die Z-KG ein Grundstück! Gewinnanteil = § 15 I Nr. 2 EStG V Z - KG Komplementär §§ 535 ff. BGB Mietzins § 21 EStG  § 15 I Nr. 2 EStG Umqualifizierungswirkung: Einkünfte aus Leistungsbeziehungen werden umqualifiziert!!!!! Grund  Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer Einzelheiten bei der Gewinnermittlung!!! S Kommanditist

Einkünfteermittlung bei Mitunternehmer-schaften
Subjektive Steuerpflicht Objektive Steuerpflicht Einkünftequalifikation Personengesellschaft oder ähnliche Vereinigung Gewerbliche Tätigkeit in gesamthänderischer Verbundenheit Mitunternehmerschaft und zu prüfender Gesellschafter ist als Mitunternehmer anzusehen  Steuersubjekt erzielt Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunter- nehmerschaft Einkünfteermittlung Ebene der Gesellschaft  Gewinnanteil Ebene des Gesellschafters  Sonderbetriebsergebnis

Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft
Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (Tipke/Lang, § 10 B) Handelsbilanzgewinn der Gesellschaft Personenhandelsgesellschaften sind buchführungspflichtig (§§ 6 I, 238 I HGB); sie müssen regelmäßig einen Jahresabschluss erstellen (§ 242 HGB) Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, aber Anpassung handelsrechtlicher Ansätze und Bewertungen an steuerrechtliche Vorschriften

Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (Tipke/Lang, § 10 B) Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Steuerbilanzgewinn Anteilige Verteilung der Gewinne auf die Mitunternehmer. Maßgebend für Verteilung ist grundsätzlich die Regelung im Gesellschaftsvertrag. Zurechnung im Jahr der Entstehung des Gewinns bei der Gesellschaft unabhängig vom Zufluss beim Gesellschafter. Korrekturen durch Ergänzungsbilanzen Wertkorrekturen für den einzelnen Gesellschafter zu den anteilig auf ihn entfallenden Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft bei entgeltlichem Erwerb eines Mitunternehmeranteils, Einbringungen (§ 24 UmwStG) und personenbezogenen Steuervergünstigungen Gewinnanteil des Mitunternehmers i.S.d § 15 I Nr. 2 S. 1, 1.Hs. EStG

Sondervergütungen (§ 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG)
Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonder-betriebsergebnis des Mitunternehmers (Tipke/Lang, § 10 B) Sondervergütungen (§ 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG) Erweiterung der gewerblichen Einkünfte des Mitunter-nehmers um sog. Sondervergütungen durch § 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG. Leistungen werden außerhalb der gesamthänderischen Sphäre erbracht. Vergütungen stellen handels- und steuerrechtlich Aufwand der Gesellschaft dar. Grund: wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit gesellschafts-vertraglich geschuldeten Beiträgen, für die der Gesellschafter höheren Anteil am Gewinn (= bloße Gewinnverteilung = 1. Stufe) erhält. Wirkung: Einkünfte, die an sich Überschusseinkünfte sind, werden in gewerbliche umqualifiziert.

Einkunftsermittlung im Sonderbereich
Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonder-betriebsergebnis des Mitunternehmers (Tipke/Lang, § 10 B) Einkunftsermittlung im Sonderbereich Einkünfte des Sonderbereichs sind wegen des gewerblichen Charakters als Gewinn nach §§ 4 ff. EStG zu ermitteln. Sonderbetriebsvermögen (eigenes Vermögen des Gesellschafters, das dem Betrieb oder seiner Beteiligung dient) ist Grundlage der Gewinnermittlung. Gewinnermittlungsart richtet sich nach der im Gesamthandsbereich  Nur wenn Gesellschaft Gewinn nach § 4 III EStG ermittelt, darf auch der Gesellschafter eine § 4 III EStG-Rechnung erstellen; ansonsten muss auch er unabhängig von eigener Buchführungs- pflicht bilanzieren. Ergebnis des Sonderbereichs ist additiv mit dem Gewinnanteil des Gesellschafters zusammenzurechnen; nach überwiegender Auffassung gilt dabei das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung.

Sonderbetriebsvermögen I
 alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Bsp.: Gesellschafter vermietet Grundstück an die Gesellschaft oder gewährt ihr ein Darlehen. Rechtsgrundlage: Umqualifizierung des Vermögens in gewerbliches als Folge der Einkünfte-Umqualifizierung durch § 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG. Beachte: Wirtschaftsgut gilt auch dann als Sonderbetriebsvermögen, wenn es eigentlich BV eines eigenen Gewerbebetriebs des Mitunternehmers ist (Zuordnungsfunktion des § 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG; keine Subsidiarität).

Sonderbetriebsvermögen II
 Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft, sondern unmittelbar der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dienen, z.B. - Darlehen zur Finanzierung des Anteilserwerbs - Anteile an anderen Unternehmen, die eine wesentliche wirtschaftliche Funktion für die Personengesellschaft erfüllen (z.B. Vertriebs-GmbH) Rechtsgrundlage und Existenz umstritten; nach der Rspr. muss Vermögen, das der Gesellschafter als Steuersubjekt für gewerbliche Zwecke nutzt, in die Gewinnermittlung einbezogen werden.

Personen-gesellschaft Gesellschafter
Privat-vermögen Gesamthands-betriebs-vermögen Sonderbetriebs-vermögen Privat-vermögen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Hier sind wir stehengeblieben Nochmals betonen: Zivilrechtlich sind die Vermögensebenen zu trennen! Die Gesellschaft ist selbst Trägerin von Rechten und Pflichten! Wichtig: Wer nicht Mitunternehmer ist, kann kein Sonderbetriebsvermögen haben!!!!! Vermögensveränderungen sind steuerrechtlich relevant; sie sind insbesondere steuerverstrickt, d.h. eine Entnahme führt zur Besteuerung stiller Reserven

Beispiel bei Bilanzierung:
A und B sind Gesellschafter der A & B OHG. Die A & B OHG hat in 01 Erträge in Höhe von 200 und Aufwendungen in Höhe von 100 erwirtschaftet (einschließlich der Miete für die Maschinen des A). Gewinnverteilung = 50 / 50. A ist Eigentümer mehrerer Produktionsmaschinen, die er der A & B OHG vermietet. Er erhält hierfür einen jährlichen Mietzins in Höhe von 20. Die AfA 01 beläuft sich auf 10. Ferner hat er ein Darlehen aufgenommen, um die Maschinen zu finanzieren. Hierdurch entstehen ihm pro Jahr Zinsen in Höhe von 5.

Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: 100 + 5 = 105
A & B OHG Sonderbilanz A Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva Eigenkap Maschinen 100 Eigenkap Darlehen Mieten AfA Zinsen Gewinn 20 - 10 - 5 + 5 EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen Gewinn 200 - 100 + 100 EK-Veränderung Sonderbereich Aktiva Passiva Aktiva Passiva Für den Sonderbereich ist buchführungs- und bilanzierungsmäßig die Gesellschaft (nicht der Gesellschafter) verantwortlich Aktiva Eigenkap Maschinen 90 Geld Eigenkap Darlehen Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: = 105 davon A = = 55 und davon B = 50

Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung
Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonder-betriebsergebnis des Mitunternehmers Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung Wechselseitige Forderung und Schuld müssen sich immer entsprechen; Wertberichtigungen (Teilwert-Abschreibung, § 6 I Nr. 1 S. 2, 3; Nr. 2 S. 2 EStG) in der Sonderbilanz des Gesellschafters sind immer erst mit Vollbeendigung der Gesellschaft zulässig (BFH BStBl. II 2000, 347; str.) Beachte: Die Einschränkungen gelten nur für SBV, nicht für Forderungen, die zu einem anderen BV des Mitunternehmers gehören (z.B. aus Warenlieferungen) Bedeutung hat die korrespondierende Bilanzierung ferner bei Pensionszusagen der Gesellschaft an einen Gesellschafter: Dem Passivposten in der Gesamthandsbilanz steht immer ein gleich hoher Aktivposten in der Sonderbilanz gegenüber (dazu BFH BStBl. II 2008, 182) Auswirkungen hat dies gerade auch bei Bürgschaftsinanspruchnahmen (Ges´ter = Bürge); die Verlustrealisation tritt nicht mit Zahlung oder Wertlosigkeit des Regressanspruchs ein, sondern mit Vollbeendigung der Gesellschaft

Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
Veräußerungen Gesellschafter – Gesellschaft Fallen nicht unter § 15 I Nr. 2, 2. Hs. EStG Entsprechen die Bedingungen denen unter Fremden, wird die Veräußerung steuerlich entsprechend ihrer zivilrechtl. Wirksamkeit anerkannt ► Gewinnrealisierung, wenn es sich bei dem veräußerten Gegenstand um SBV handelt und damit gleichwohl  Einfluss auf das Sonderbetriebsergebnis Gesellschafter

Fortentwicklung des Beispiels:
3. A veräußert die Produktionsmaschinen, die er bisher an die OHG vermietet hatte, für einen fremdüblichen Kaufpreis in Höhe von 110 an die OHG. Der Kaufpreis wird dergestalt erbracht, dass die OHG das Anschaffungskostendarlehen des A übernimmt (Valuta 80) und ihm weitere 30 zahlt.

Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: 0 + 20 = 20
A & B OHG Sonderbilanz A Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva Eigenkap Maschinen 90 Geld Eigenkap Darlehen Abgang Masch. Abgang Darleh Zuzahlung Gewinn - 90 + 80 + 30 + 20 EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen Gewinn EK-Veränderung Sonderbereich Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva Maschinen 110 Eigenkap Darlehen Geld Eigenkap Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: = 20 davon A = = 20 und davon B = 0

Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern; Beispiel für Ergänzungsbilanzen
Gesellschafter der X-OHG sind A und B je zu 50 %. Steuerbilanz der X-OHG zum : Die Aktiva der X-OHG (Buchwert = 500) haben einen Verkehrswert von 900. Mit Wirkung zum erwirbt C den Anteil des B zum Kaufpreis von 400 (zur Erinnerung der Wert des Unternehmens: 900 – 100 = 800) Aktiva Passiva Vermögen 500 Eigenkapital Kapitalkonto A 200 Kapitalkonto B Fremdkapital 100

Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern; Beispiel für Ergänzungsbilanzen
Da B seinen Anteil an den Wirtschaftsgütern der OHG verkauft, werden durch den Kaufpreis, der über dem Buchwert liegt, stille Reserven aufgedeckt. Für den Erwerber kommt es insoweit zu einem Anschaffungs-vorgang: Gesamthandsbilanz Ergänzungsbilanz für C Aktiva Passiva Vermögen 500 Eigenkapital Kapitalkonto A 200 Kapitalkonto C Fremdkapital 100 Aktiva Passiva Vermögen 200 Mehrkapital

Übertragung von Wirtschaftsgütern (I)
§ 6 V S.1 EStG: Buchwertfort-führung, wenn Übertragung zwischen einem BV in anderes BV desselben Stpfl. und Besteuerung stiller Reserven sichergestellt § 6 V S.2, Alt. 1 EStG: Buchwertfort-führung, wenn Übertragung zwischen einem BV in ein SonderBV desselben Stpfl. und Besteuerung stiller Reserven sichergestellt § 6 V S. 2, Alt. 2 EStG: Buchwertfortführung auch, wenn Übertragung zwischen verschiedenen (Sonder-) Betriebsvermögen desselben StPfl.

Übertragung von Wirtschaftsgütern (II)
§ 6 V 3 Nr. 1 EStG: aus BV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung

Übertragung von Wirtschaftsgütern (III)
§ 6 V 3 Nr. 2 EStG: aus SBV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung

Übertragung von Wirtschaftsgütern (IV)
§ 6 V 3 Nr. 3 EStG: aus SBV in SBV eines anderen Ges´ters bei Unentgeltlichkeit Buchwertfortführung

Beispiel A und B sind Gesellschafter der X-OHG. A ist Eigentümer eines Grundstücks, welches er der X-OHG vermietet (Buchwert des Grundstücks = 100; Teilwert = 500). Grundfall: A überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf C. Abwandlung: A überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf B.

Grundsatz: Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit
Sonderbilanz A Aktiva Passiva Zur Wiederholung: Grundsatz: Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit (Subjektsteuerprinzip) Übertragung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt ist daher im Grundsatz nicht möglich; dies wird im Bereich der Gewinneinkünfte durch den Ersatzrealisationstat- bestand der Entnahme sichergestellt Grundst Eigenkap Erträge Aufwendungen Gewinn - 100 EK-Veränderung im Sonderbereich Aktiva Passiva Aktiva Eigenkap Übertragung des Grundstücks  Entnahme iSv § 4 I 2 EStG Bewertung mit dem Teilwert (§ 6 I Nr. 4 EStG)  Aufdeckung der stillen Reserven EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn iSv § 4 I EStG - 100 + 500 400

Aktiva Passiva Aktiva Passiva Grundst. 100 Eigenkap. 100 Aktiva 0
Sonderbilanz A Sonderbilanz B Aktiva Passiva Aktiva Passiva Grundst Eigenkap Aktiva Eigenkap Erträge Aufwendungen Gewinn - 100 Erträge Aufwendungen Gewinn 100 EK-Veränderung im Sonderbereich des A EK-Veränderung im Sonderbereich des B Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva Eigenkap Grundst Eigenkap EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn iSv § 4 I EStG - 100 + 100 EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn iSv § 4 I EStG + 100 - 100 Bewertung der Entnahme mit dem Buchwert (§ 6 V 3 Nr. 3 EStG) „steuerneutral“

Übertragung von Wirtschaftsgütern (V)
Beachte: Ausnahme: Teilwertansatz Nichteinhaltung der Sperrfrist, § 6 V 4 EStG: 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung; Rückausnahme: stille Reserven sind durch Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet Kapitalgesellschaftsklausel, § 6 V 5, 6 EStG: Beteiligung einer Körperschaft am WG wird innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung begründet oder erhöht

Problem: Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften
Z-OHG B Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Z-OHG Sonder- betriebs-vermögen Gesamthands-betriebs-vermögen Sonder- betriebs-vermögen Steuerneutral? Bejahend: BFH BStBl. II 2010, 971 (IV. Senat); verneinend: BFH BStBl. II 2010, 471 (I. Senat): § 6 V EStG sei abschließend; dem folgend BMF BStBl. 11, 1279; nun Vorlage an das BVerfG durch BFH v – I R 80/12, BStBl. II 2013, 1004 (2 BvL 8/13) Übertragung eines Grundstücks der X-OHG auf die Z-OHG; Ges´ter beider OHGs sind A und B zu je 50 % Hier sind wir stehengeblieben Diese beiden Urteile habe ich als Klausurhinweis gegeben!!!!! Sonder- betriebs-vermögen Gesamthands-betriebs-vermögen Sonder- betriebs-vermögen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft X-OHG 54 A X-OHG B

Unternehmensnachfolge bei Einzelunter-nehmen und Mitunternehmerschaft (ertragsteuerliche Aspekte)
Fremder Dritter (Verkauf) Unternehmer Substanz u. Verantwortung oder nur Erträge? Sicherung des „Lebenswerks“? „Aufgabe“ Abkömmlinge („nächste Generation“) Unentgeltlich, entgeltlich oder teilentgeltlich? „Versorgung“ des Übergebers? Vorbehalt von Einflussnahme-möglichkeiten? Umkehrbarkeit der Nachfolge?

Unternehmensnachfolge bei Einzelunter-nehmen und Mitunternehmerschaft (ertragsteuerliche Aspekte)
UNENTGELTLICH ENTGELTLICH TEILENTGELTLICH Übertragung des „Unternehmens“/ „Mitunternehmersanteils“ Übertragung als Ent-nahme (Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungs-fähigkeit) Aber: § 6 III EStG (zwingende Buchwert- Verknüpfung) Realisationsvorgang, d.h. zwingende Aufdeckung der stillen Reserven (sofern nicht ausnahmsweise ein Aufschub zulässig ist, z.B. § 6b EStG) Aber: Abmilderung der stl. Folgen, §§ 16, 34 EStG Einheitstheorie: Wenn Entgelt kleiner/gleich BW  § 6 III EStG Entgelt höher als BW  Insgesamt entgeltlich Wichtig: Übernahme der betrieblichen Schulden stellt kein Entgelt dar Nach Auffassung des BFH schließt § 6 III EStG wohl schon eine Entnahme aus bzw. regelt etwas „Selbstverständliches“. M.E. nicht richtig, da systematische Stellung = Bewertungsvorschrift.

Betriebliche Sphäre Vater V Betriebliche Sphäre Sohn S
Beispiel: Vater V ist Gewerbetreibender. Der Gesamtbuchwert seines Unternehmens beträgt 500 T€. Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen 1000 T€. V überträgt den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S, der den Betrieb fortführt Betriebliche Sphäre Vater V Betriebliche Sphäre Sohn S Aktiva Passiva Aktiva Passiva Entnahme Aktiva EK Verbindl Aktiva EK Verbindl Stille Reserven = 500 T€ (gW/TW - BW) Stille Reserven = 500 T€ (gW/TW - BW) Die Übertragung der WG auf einen anderen Stpfl. stellt eine Entnahme i.S.v. § 4 I 1, 2 EStG dar Würde die Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG mit dem TW bewertet, würden die stillen Reserven aufgedeckt. Hier aber: § 6 III EStG, zwingende BW-Fortführung

§ 6 III 1 Hs. 1 EStG § 6 III 1 Hs. 2 EStG § 6 III 2 EStG
Betrieb (Teilbetrieb)  BW-Verknüpfung, wenn der Betrieb als Einheit mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wird (Ab-grenzung zur nicht privilegierten Übertragung einzelner WG!) § 6 III 1 Hs. 1 EStG Mitunternehmeranteil  BW-Verknüpfung, wenn der gesamte Mitunter-nehmeranteil (d.h. gesamte Gesamthandsberechtigung und gesamtes Sonderbetriebsvermögen übertragen werden) Aufnahme in ein Einzelunternehmen (MU-schaft entsteht)  Buchwertverknüpfung, wenn alle wesentlichen Betriebs-grundlagen Gesamthandsvermögen werden § 6 III 1 Hs. 2 EStG Teil eines Mitunternehmeranteils  Buchwertverknüpfung, wenn ein Teil eines Mitunter-nehmeranteils (d.h. teilweise Gesamthandsberechtigung und quotal entsprechender Anteil des SBV übertragen werden; soweit überquotal übertragen wird  § 6 V EStG!) Für § 6 III EStG ist es grundsätzlich egal, auf wen übertragen wird, Hauptsache unentgeltlich: Z.B. anlässlich eines Stiftungsgeschäftes auf eine Stiftung. Beachte aber: Abgrenzung zur offenen Einlage (diese erfolgt nicht unentgeltlich!!!!!) Aber BFH/NV 2009, 1411: Verdeckte Einlage in eine GmbH (= unentgeltlich) fällt nicht unter § 6 Abs. 3 EStG, weil eine Einlage vorrangig eine Entnahme beim Einbringenden voraussetze; daher gelte § 16 III EStG und nicht § 6 III EStG. Die Überlegung des BFH ist insoweit ziemlich eindeutig: Es sollen keine stillen Reserven von einer natürlichen Person auf eine Körperschaft übertragen werden können, wenn die Anteile nicht sperrfrist behaftet sind (m.E. ergibt sich dies aber aus einem Umkehrschluss aus § 20 UmwStG). Aufnahme in ein Einzelunternehmern oder Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils  Buchwertverknüpfung selbst dann, wenn der Aufnehmende / Übergebende (Sonder-) BV zurückbehält, solange dieses bei der Mitunternehmerschaft SBV bleibt und Erwerber nicht innerhalb von 5 Jahren den erworbenen Mitunternehmeranteil veräußert. § 6 III 2 EStG

Übertragung des „gesamten“ Mitunternehmeranteils (incl. SBV)?
BFH v – IV R 41/11, BFHE 238, 135; BFH v – IV R 29/14 Verhältnis von § 6 III u. § 6 V EStG gebietet weite Auslegung, so dass gleichzeitig unentgeltliche Übertragung von WG des SBV auf eine andere PersGes. (beides steuerneutral möglich) Dagegen BMF v , BStBl. I 2013, 1164 Übertragung des SBV auf andere PersGes. ist steuerschädlich (ebenso wie Zurückbehaltung des SBV)

Teilentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen
BFH v – IV R 11/12, BFHE 239, 76; dazu Wendt DB 2013, 834 Aufgabe der Trennungstheorie zugunsten der Einheitstheorie Dagegen BMF v , BStBl. I 2013, 1164; dazu Mitschke, FR 2013, 648 Beibehaltung der Trennungstheorie  Aufspaltung in ein entgeltliches/unentgeltliches Rechtsgeschäft BFH v – X R 28/12, BStBl. II 2014, 629: Aufforderung an dem BMF zum Verfahrensbeitritt

Veräußerung des Unternehmens (§ 16 I EStG)
Beispiel: A ist Inhaber eines Einzelunternehmens mit folgender Steuer-bilanz: Einzelunternehmen des A Aktiva Passiva PKW Sonst. WG 890 Eigenkap Schulden Er verkauft sein Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva an B zum Kaufpreis von 800. Da im zu übertragenden Vermögen auch ein Grundstück enthalten ist, fallen noch Notarkosten iHv 5 an. Abwandlung: Wie zuvor, aber den PKW (gemeiner Wert = 20) übernimmt der Erwerber nicht. Das Fahrzeug verbleibt bei A, der den Wagen nunmehr ausschließlich privat nutzt. In diesem Fall beläuft sich der Kaufpreis auf 780.

Einzelunternehmen des A
Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebs-grundlagen unter Beibehaltung der organosatorisch-ökonomischen Einheit einheitlich auf einen Erwerber übertragen werden  § 16 I Nr. 1 EStG (+) § 16 II EStG: „Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Abs. 1 Nr. 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Abs. 1 Nr. 2) übersteigt.“ Einzelunternehmen des A Aktiva Passiva PKW Sonst. WG 890 Eigenkap Schulden Veräußerungspreis 800 Veräußerungskosten 5 - Wert des BV 500 = Veräußerungsgewinn 295 Merke: Selbst ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 III EStG ermittelt, muss im Falle einer Betriebsveräußerung auf den Zeitpunkt der Veräußerung eine Bilanz aufstellen! Ohne die Eigenkapitalgröße einer Bilanz kann der Veräußerungsgewinn nicht berechnet werden (vgl. § 16 II 2 EStG)

Abwandlung: Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebs-grundlagen unter Beibehaltung der organisatorisch-ökonomischen Einheit einheitlich auf einen Erwerber übertragen werden. Die Zurückbehaltung des PKW ändert hieran nichts. Denn bei dem zurückbehaltenen PKW handelt es sich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage. § 16 I Nr. 1 EStG (+) und zugleich erfolgt bzgl. des PKW eine Entnahme (zwingende Überführung ins Privatvermögen), die analog § 16 III 7 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. Damit ergibt sich folgende Veräußerungs- und Entnahmegewinnermittlung: Veräußerungspreis 780 Veräußerungskosten 5 - Wert des BV 500 + gemeiner Wert PKW 20 = Veräußerungsgewinn 295

Betriebsveräußerung Fall:
Einzelunternehmer E hat sein 60. Lebensjahr vollendet und möchte sich zur Ruhe setzen. Deshalb veräußert er seinen Betrieb im Ganzen im Mai 2014 mit einem Gewinn i.H.v €. Bis zu diesem Zeitpunkt hat er in 2014 mit dem Betrieb einen Gewinn i.H.v € erwirtschaftet. E hat Sonderausgaben u.a. in Höhe von €. Freibetrag nach § 16 IV EStG ► € ./ € = 0 € ► steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn = €

Lösung Fall Betriebsveräußerung (I)
Besteuerungsgrundlagen Tarifermäßigung nach § 34 I EStG Tarifermäßigung nach § 34 III EStG Gewinn € ./. Sonderausgaben u.a. € z.v.E. insgesamt € z.v.E. laufende Einkünfte ESt lt. Splitting-Tabelle € Durchschnittssteuersatz 34,84% 34,84 % 56% v. 34,84% v. 200 T€ €

Fortführung Lösung Fall Betriebsveräußerung (II)
Besteuerungsgrundlagen Tarifermäßigung nach § 34 I EStG Tarifermäßigung nach § 34 III EStG ESt lt. Splitting-Tabelle nur laufendes Einkommen 2.686 € € zzgl. 1/5 v € = €, ESt € - Differenz € Differenz x 5 = € zu zahlende ESt € € Tarifermäßigung € €

Hinweis zur Falllösung Betriebsveräußerung
Beachte: Freibetrag nach § 16 IV EStG und Tarifermäßigung nach § 34 III EStG sind personenbezogen und können nur einmal im Leben unter den folgenden alternativen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden: Stpfl. hat das 55. Lebensjahr vollendet oder ist im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig.

Veräußerung des Mitunternehmeranteils (I)
Umfang des Anteils iSd § 16 I Nr. 2 EStG: Anteil am Gesamthandsvermögen zzgl. Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers ist der Betriebsveräußerung gleichgestellt

Veräußerung des Mitunternehmeranteils (II)
Rechtsfolgen Gewinn steuerpflichtig (§ 16 I Nr. 2 EStG) Freibetrag (§ 16 IV EStG) und Tarifermäßigung (§ 34 EStG) sind anwendbar, wenn insoweit alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer, wenn Veräußerer natürliche Person ist (§ 7 S. 2 GewStG) Besonderheiten Die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils (Teilanteilsveräußerung) ist gem. § 16 I 2 EStG nicht begünstigt und unterliegt daher dem lfd. Gewinn Bei unentgeltlicher Übertragung besteht dagegen zwingend Buchwertfortführung (§ 6 III EStG)

Abgrenzung der Veräußerung von der unentgeltlichen Übertragung !
(Teil-) Entgelte Kein Entgelt - Geld- und Sachleistungen, unab- hängig davon ob sie einmalig, in Raten oder lebenslang erbracht werden (sofern nicht Versorgungs- leistungen iSv § 10 I Nr. 1a EStG) Übernahme von Verbindlichkeiten (sofern nicht die Voraussetzungen des § 6 III EStG vorliegen) Gleichstellungsgelder (z.B. an Geschwister) Gesellschaftsrechte bei Einbring- ungen / offenen Einlagen Sofern im Übrigen die Voraussetzungen des § 6 III EStG vorliegen, d.h. wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeran- teil übertragen wird: - Verpflichtung zur Erbringung von Versorgungsleistungen unter den (weiteren) Voraussetzungen des § 10 I Nr. 1a EStG Vorbehalt des Nießbrauchs Übernahme betrieblicher Schulden durch den Erwerber Klarstellen: Mein Beispiel der Veräußerung aller Betriebsgrundlagen ist zwar kein Fall des § 16 I Nr. 1 EStG; ich habe die Betriebsauflösung

Betriebsaufgabe (II) Rechtsfolgen
Gewinn ist steuerpflichtig (§ 16 III 1 EStG) An die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der gemeine Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter (§ 16 III 6, 7 EStG) Freibetrag (§ 16 IV EStG) und Tarifermäßigung (§ 34 EStG) sind anwendbar, wenn alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer Besonderheiten Eine Betriebsaufgabe ist grds. auch die Realteilung eines Unternehmens. Für die Realteilung gelten allerdings die Sonderregelungen des § 16 III 2-4 EStG.

Betriebsaufgabe (III)
Der Erfinder E wandert nach Kanada aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören (bisher nicht bilanzierte) Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von insgesamt 1 Mio €. Sonstiges BV (Schreibtisch, Werkbank) existiert mit BW = gW = €. E Vormalige BFH-Rspr.: Sog. finale Entnahmetheorie! Ausgangsproblem: Verliert Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven, die in den Patenten schlummern, und muss daher in der letztmöglichen Sekunde der Steuerzugriff geübt werden? Nach Aufgabe der finalen Entnahmetheorie hat der Gesetzgeber mit § 16 IIIa EStG iVm § 4 I 4 EStG die vormalige Rspr wiederhergestellt

Betriebsaufgabe (IV) Lösung (wegziehender Erfinder)
I. Subjektive Steuerpflicht § 1 Abs. 1 EStG (+), da die juristische Sekunde vor seinem Wegzug (Aufgabe von Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland) zu beurteilen ist (Anm.: § 16 IIIa EStG kann auch dann eingreifen, wenn Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in der BRD bestehen bleiben und lediglich der gesamte Betrieb ins Ausland verlagert und dort eine neue [Geschäfts-] Leitungsbetriebsstätte begründet wird) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis zum Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges a. § 16a Abs. 3 EStG (+)  Betriebsaufgabe b. Betriebsaufgabegewinns: c. Anwendung §§ 16, 34 EStG Gemeiner Wert aller WG € - Buchwert des Betriebsvermögens € = Aufgabegewinn €

Betriebsaufgabe (V) Abwandlung: Der Erfinder E wandert nach Österreich aus. E  Aufgabegewinn in Höhe von € weil Verlegung in EU-Mitgliedstaat  § 36 Abs. 5 EStG (+), Rechtsfolge: Die Steuerschuld, die auf den Aufgabegewinn entfällt, kann auf Antrag in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; eine Verzinsung findet nicht statt siehe noch Vorlesung Europäisches Steuerrecht: Die Regelung dürfte unionsrechtswidrig sein, weil sie eine unverhältnismäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit enthält.

Realteilung eines Unternehmens, § 16 III 2-4 EStG (I)
Bsp.: A & B – OHG wird real geteilt Übertragung von Einzel-WGern Übertragung eines Teilbetriebes in die neugegründete B-KG in die bereits bestehende A-KG Buchwertfortführung, § 16 III 2 EStG

Realteilung eines Unternehmens, § 16 III 2-4 EStG (II)
Ausnahmen zur Buchwertfortführung Gemeiner Wert-Ansatz bei Nichteinhaltung der Sperrfrist (§ 16 III 3 EStG) Veräußerung oder Entnahme 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung Gemeiner Wert-Ansatz, soweit WG auf eine Körperschaft übertragen werden (sog. Kapital-gesellschaftsklausel § 16 III 4 EStG)

Realteilung eines Unternehmens, § 16 III 2-4 EStG (III)
Beachte: Wird zwischen den Beteiligten ein sog. Spitzenausgleich gezahlt, liegt insoweit ein Veräußerungsgeschäft vor. Der Veräußerungsgewinn ist beim Empfänger als laufender Gewinn zu behandeln (allerdings keine GewSt!)

Beispiel: A und B sind zu je 1/2 als Gesellschafter an der X-OHG beteiligt. Das Gesellschaftsvermögen besteht aus dem Teilbetrieb 1 (Buchwert: Euro, gemeiner Wert: Euro) und verbleibenden Wirtschaftsgütern (Buchwerte: Euro, Summe der gemeinen Werte: Euro). Die Kapitalkonten von A und B betragen je Euro. Die Gesellschafter beschließen, die X-OHG zum in der Weise zu beenden, dass A den Teilbetrieb 1 und B die übrigen Wirtschaftsgüter übernimmt. Beide Gesellschafter übertragen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter in eigene gewerbliche Einzelunternehmen. Die steuerrechtliche Schlussbilanz der X-OHG hat zum folgendes Bild: X-OHG Aktiva Passiva Teilbetrieb 150 Übrige WG 50 Eigenkap. Kapital A Kapital B

Lösung:  Die Realteilung erfolgt steuerneutral. Stille Reserven werden nicht aufgedeckt. Vielmehr führen die vormaligen Gesellschafter die Buchwerte fort. Einzelunternehmen A Einzelunternehmen B Aktiva Passiva Aktiva Passiva Teilbetrieb 150 Eigenkap Aktiva Eigenkap

Abwandlung: Die OHG hat zwei Teilbetriebe (TB I und TB II)
Abwandlung: Die OHG hat zwei Teilbetriebe (TB I und TB II). TB I hat einen gW von 2 Mio. € und einen Buchwert von €. TB II hat einen gW von 1,6 Mio. € und einen Buchwert von €. Im Wege der Realteilung erhält A TB I und B TB II. Außerdem zahlt A an B eine Abfindung iHv €. Lösung: A stehen bei der Realteilung wertmäßig 1,8 Mio € (50 % von 3,6 Mio. €) zu. Da er aber 2 Mio. € erhält, also € mehr, zahlt er diesen Betrag für 1/10 (10 % von 2 Mio. = €) des TB I, das er mehr erhält. A erwirbt also 9/10 des TB I unentgeltlich und 1/10 entgeltlich. Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von € (10 % des BW des TB I iHv €), so dass A Aktivwerte um € aufstocken muss. B wiederum verwirklicht einen Veräußerungsgewinn in Höhe von €. Einzelunternehmen A Einzelunternehmen B Aktiva Passiva Aktiva Passiva Teilbetrieb 380 Eigenkap Aktiva Eigenkap

Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr
Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr. 2a AO (I) (Tipke/Lang, § 21, Rn ) I. Zwecke: Verfahrensökonomie Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen

Umfang der Feststellungen:
Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr. 2a AO (II) (Tipke/Lang, § 21, Rn ) Umfang der Feststellungen: Beteiligte Einkunftsart (bezogen auf PersGes, s. aber BFH GrS BStBl. II 2005, 679 – Zebra-Gesellschaft: Umqualifizierung auf Ebene des Ges‘ters) Gewinnanteile der Gesellschafter Sondervergütungen (§ 15 I Nr. 2, 2.Hs. EStG) SonderBE/SonderBA (z.B. Veräußerungsgewinn WG des SBV; Schuldzinsen aus Anteilsfinanzierung) sonstige Besteuerungsgrundlagen (z.B. Spenden) Einbeziehung wegen Gefährdung berechtigter Geheimhaltungs- interessen des Ges‘ters umstritten;

Anfechtungsbefugnis personell beschränkt
Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr. 2a AO (III) (Tipke/Lang, § 21, Rn ) Anfechtungsbefugnis personell beschränkt (§§ 352 I AO, 48 I FGO)

Feststellungsbescheid Steuerbescheid des einzelnen Gesellschafters
Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr. 2a AO (IV) (Tipke/Lang, § 21, Rn ) Feststellungsbescheid = Grundlagenbescheid Steuerbescheid des einzelnen Gesellschafters Folgebescheid im Sinne des § 182 I AO Bindungswirkung des Feststellungsbescheids (mit Korrekturmöglichkeit nach § 175 I Nr. 1 AO) Einwendungen hinsichtlich der Feststellungen des Grundlagenbescheids ausgeschlossen (§§ 351 II AO, 42 FGO)

Für die Einspruchs-befugnis gilt § 352 AO
Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr. 2a AO (V) (Tipke/Lang, § 21, Rn ) Beispiel: Sitz der Personen- Gesellschaft in Bochum Gesellschafter sind A (Essen), und B (Duisburg). Geschäfts- führer der Gesellschaft ist A. Personen- gesellschaft Finanzamt Bochum Feststellungsbescheid Für die Einspruchs-befugnis gilt § 352 AO entscheidet über: Einkunftsart Stl. Gesamthandsgewinn Verteilung auf die Ges´ter Sonderbetriebsergebnisse Bindungswirkung Vgl. §§ 175 I 1 Nr. 1, 182 I AO A B Finanzamt Essen Einkommen-steuerbescheid Einkommen-steuerbescheid Finanzamt Duisburg Wegen der Bindungswirkung auch nur geschränkte Anfechtbarkeit, § 351 II AO

Dualismus der Unternehmensbesteuerung
Einkommensteuer Körperschaftsteuer Steuersubjekt: (§ 1 I KStG) 1. Kapitalgesellschaften 2. Genossenschaften 3. Versicherungs- u Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit 4. Sonst. jurist. Personen. d. privaten Rechts 5. nichtrechtsfähige Vereine u.ä. 6. Betriebe gewerbl. Art von jurist. Personen d. öffentl. Rechts Steuersubjekt: Natürliche Personen § 1 EStG I R 6/09: Auf Drittstaatengesellschaften wird immer noch Sitztheorie angewandt (d.h. Recht des Zuzugsstaates/Sitzstaates gilt). Sphäre d. Anteilseigners Trennungs-prinzip Sphäre der Körperschaft

Subjektive Körperschaftsteuerpflicht
unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 KStG) Körperschaften i.S.d. § 1 I KStG Geschäftsleitung oder Sitz im Inland Rechtsfolge: Besteuerung sämtlicher Einkünfte (Welteinkommen) i.S.d. § 1 II KStG beschränkte Steuerpflicht (§ 2 KStG) -„normale“ beschränkte Steuerpflicht weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland (§ 2 Nr. 1 KStG) Rechtsfolge: Besteuerung inländischer Einkünfte i.S.d. § 49 EStG (Inlandseinkommen) -„besondere“ beschränkte Steuerpflicht (§ 2 Nr. 2 KStG) Rechtsfolge: Besteuerung inländischer Einkünfte mit Steuerabzug i.S.d. §§ 43 ff. EStG i.V.m. § 49 EStG sowie inländische Einkünfte i.S.d. § 2 Nr HS. KStG

Körperschaftsteuersubjekte
Merke nochmals: die GmbH & Co. KG ist kein Körperschaftsteuersubjekt! Sie ist Personengesellschaft mit der Folge, dass die allgemeinen Grundsätze zur Besteuerung von Personengesellschaften gelten. Besteuert werden mithin die Gesellschafter (nat. Pers. = ESt und Körp. = KStG) X-GmbH & Co. KG Komplementär Kommanditist A-GmbH B Gesellschafter (100 %) § 1 KStG § 1 EStG

Körperschaftsteuertatbestand
Steuersubjekt: Körperschaften (Katalog des § 1 I KStG) Steuerobjekt: Einkommenserzielung (§ 7 I KStG i. V. m. § 2 I 1 EStG) Bemessungsgrundlage: Einkommen (§§ 7 II, 8 I KStG i.V.m. den Ermittlungsvorschriften des EStG und §§ 9, 10 KStG; beachte § 8 II KStG: gewerbliche Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht i.S.d. § 1 Nr. 1 bis 3 KStG) Steuertarif: Einheitlicher Tarif 15 % (§ 23 I KStG)

Unternehmensteuersätze KapGes
Hebesatz GewSt 350% 400% 450% 500% KSt 15% SolZ 0,83% 12,25% 14% 15,75% 17,5% UntSt 28,08% 29,83% 31,58% 33,33%

Wirtschaftliche Doppelbelastung
Doppelbelastung aufgrund des Dualismus der Unternehmensbesteuerung Körperschaft Gewinnausschüttung Anteilseigner Belastung mit ESt Belastung mit KSt Doppelbelastung

Umgang mit der Doppelbelastung
Ungemilderte Doppelbelastung (Teilweise) Vermeidung der Doppelbelastung Auf der Ebene des Anteilseigners Vollanrechnung der KSt auf ESt: Deutschland (bis VZ 2000), Malta Teilanrechnung: z.B. Japan, Großbritannien Freistellung (früher: z.B. Griechenland), Slowakei Teilfreistellung: Deutschland (ab VZ 2001), Norwegen, Frankreich, Finnland Steuersatzermäßigung (sehr häufig): z.B. Österreich, Griechenland, Deutschland (ab VZ 2009, soweit Abgeltungsteuer anwendbar ist) Auf der Ebene der Körperschaft Freistellung (z.B. Estland) Abzug der Dividende als BA Gespaltener Steuersatz „Klassisches“ System Bsp. Schweiz, Irland

Dualismus von sog. Teileinkünfte- u. Freistellungsverfahren (I)
Ebene der Körperschaft Vorbelastung mit definitiver KSt von 15 % Ebene des Anteilseigners = natürliche Person Typisierende Berücksichtigung der Vorbelastung mit KSt durch das sog. Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) oder die Abgeltungsteuer = Körperschaft Freistellungsverfahren zur Verhinderung einer Kumulation definitiver KSt bei Beteiligungsketten (§ 8b I KStG)

Dualismus von sog. Teileinkünfte- u. Freistellungsverfahren (II)
Rechtsfolgen beim Anteilseigner 40 % Freistellung der Dividenden (§ 20 I Nr. 1 EStG) Veräußerungsgewinne (§ 17 EStG) nach § 3 Nr. 40 EStG (Teileinnahmenverfahren) 40 % Abzugsverbot für Erwerbsaufwendungen (BA/WK) Teilwertabschreibungen, Veräußerungskosten, Verluste nach § 3c II EStG. Rechtsfolgen beim Anteilseigner Vollständige Freistellung der Dividenden (§ 8b I KStG) grds. Veräußerungsgewinne (§ 8b II KStG) Abzugsverbot für 5% der Betriebsausgaben (§ 8b III, V KStG) anteilsbezogene Gewinn-minderungen (§ 8b III KStG) Ausnahme: Dividenden aus Streubesitz (< 10 Prozent) iSd § 8b IV KStG nF nunmehr steuerpflichtig - als Reaktion auf EuGH v , Rs. C-284/09, DStR 2011, 2038.

Zusammenspiel von Freistellungs- u
Zusammenspiel von Freistellungs- u. Teileinkünfteverfahren (betriebliche Beteiligungskette) Beispiel: Enkel-GmbH Veräußerungsgewinn 100% Anteil Freistellungsverfahren, § 8b KStG Tochter-GmbH 100% Anteil Veräußerungsgewinn Freistellungsverfahren, § 8b KStG Mutter-GmbH 100% Anteil Dividende od. Veräußerungsgewinn Anteilseigner = natürl. Person Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 EStG

Pauschale Bruttobesteuerung ab 1.1.2009
Einkünfte aus Kapitalvermögen (im erweiterten neuen Verständnis) Privatvermögen Abgeltungsteuer 25% = Bruttosteuer Werbungskosten sind durch Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 801 € p.P. (§ 20 IX EStG) abgegolten!!

Teileinkünfteverfahren bleibt bei gewerblichen Einkünften
Teileinkünfteverfahren bei betrieblichen Einkünften statt Abgeltungsteuer (ab ) Teileinkünfteverfahren bleibt bei gewerblichen Einkünften Beteiligung an der KapGes wird im BV gehalten (§ 3 Nr. 40 lit. a, b EStG) „wesentliche“ Beteiligung > 1% (§ 3 Nr. 40 lit. c EStG): beschränkt auf den Veräußerungsgewinn Gestaltungsüberlegung: Beteiligung statt im Privatvermögen in einer gewerblich geprägten PersGes. zu halten!

Abgeltungsteuer als „Störfaktor“ der Unternehmensbesteuerung
Verletzung des objektiven Nettoprinzips bei KapGes-Beteiligungen (Abweichung von PersGes-Beteiligung) Verletzung der Finanzierungsneutralität wegen Unabgestimmtheit des Abgeltungsteuersatzes mit der Unternehmensteuerbelastung Abgeltungsteuer passt nicht zu unternehmerischen KapGes-Beteiligungen!

Ausnahme: weiterhin Teileinkünfteverfahren bei „unternehmerischen“ Einkünften aus Kapitalvermögen (Optionsrecht) Option zum Teileinkünfteverfahren bei „unternehmerischen“ Einkünften i.S.d. § 20 I Nrn. 1, 2 EStG (§ 32d II Nr. 3 EStG) Beteiligung > 25% Beteiligung > 1% und berufl. Tätigkeit für KapGes Option bindet für 5 Jahre! (§ 32d II Nr. 3 S. 4 EStG)

Wertungswiderspruch bei unternehmerischen KapGes-Beteiligungen
Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) nur optional obligatorisch Ausschüttung: Beteiligung > 25% Veräußerung: Beteiligung > 1% Unterscheidung widerspricht der Konzeption des § 20 EStG n.F. (Gleichbehandlung von Ausschüttung u. Veräußerung)!

Ausnahmen von Abgeltungsteuer zur Missbrauchsabwehr (Steuerarbitrage)
§ 32d II Nr. 1 Satz 1 EStG - Fallgruppen Darlehensverträge unter nahen Angehörigen Schuldner = KapGes., an der der Gläubiger > 10% beteiligt ist (sog. Ges‘ter-Fremdfinanzierung) sog. Back-to-Back-Finanzierungen § 32d II Nr. 1 Satz 2 EStG – Rechtsfolge: keine Sondertarifierung, vielmehr synthetische ESt mit Geltung des objektiven Nettoprinzips Verlustausgleich uneingeschränkt möglich, m.E. auch mit Verlusten aus KapVerm.

Private Kapitaleinkünfte
Privatvermögen Abgeltungsteuer, §§ 43 V 1, 32d I 1, 20 VIII EStG Lfd. Erträge, insb.: Zinsen, § 20 I Nr. 7 EStG Dividenden / vGA § 20 I Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG Ausnahmen: Veräußerung von Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG  Teileinkünfteverfahren, §§ 3 Nr. 40 S.1 c) 17, 20 VIII EStG Soweit den Einkünften aus V+V zurechenbar, §§ 21, 20 VIII EStG Veräußerungsgewinne, § 20 II EStG Wegfall der Besteuerung nach Maßgabe des § 23 EStG (Spekulations-frist)

Betriebliche Kapitaleinkünfte
Betriebsvermögen Unterliegt nicht der Abgeltungsteuer, §§ 32d I 1, 43 V 2, 20 VIII EStG Laufende Kapitalerträge, insb. Zinsen, § 20 I Nr. 7 EStG Dividenden, Veräußerungs-gewinne KapGes-Anteile KapErtragSt-Abzug, aber individueller Steuersatz KapErtragSt-Anrechnung objektives Nettoprinzip (voller BA-Abzug) Teileinkünfteverfahren: Einnahmen zu 60%, § 3 Nr. 40 S.1 a) EStG BA-Abzug zu 60%, § 3c II EStG

Verlustabzug und -ausgleich in der Abgeltungsteuer
Kein vertikaler Verlustausgleich (§ 20 VI EStG) Nur horizontal, aber überperiodisch i.S.d. § 10d EStG Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus Aktienveräußerungen verrechenbar (§ 20 VI 5 EStG) andere Verluste i.S.d. § 20 EStG sind mit allen Einkünften aus KapVerm. verrechenbar

Anwendung des Sondertarifs innerhalb des Veranlagungsverfahrens
§ 32d III-V EStG, insb. zur Versteuerung über eine ausländische Zahlstelle bezogener Einkünfte bei Veräußerung von GmbH-Anteilen u. Ansprüchen aus Kapitalversicherungen zur Berücksichtigung von Verlusten zur Ausschöpfung des Sparer-Pauschbetrages zur Anrechnung ausländischer Steuern es bleibt bei der analytischen Sondertarifierung es bleibt bei der Bruttobesteuerung und dem eingeschränkten Verlustausgleich/-abzug

Besteuerung der Ges´ter von Kapitalgesellschaften
E ist Gesellschafter der A-GmbH (Beteiligung 60 %, die Beteiligung wird im Betriebsvermögen des E gehalten), der B-GmbH (Beteiligung 10 % und E ist dort Geschäftsführer) und der C-GmbH (Beteiligung 5 %). Alle Gesellschaften schütten jeweils 200 T€ an E aus; E hat im Zusammenhang mit jeder Beteiligung 10 T€ Aufwendungen (Zinsen anlässlich der fremdfinanzierten Anschaffung). E 60 % BV 10 % PV GF 5 % PV A-GmbH B-GmbH C-GmbH

E A-GmbH B-GmbH C-GmbH 60 % BV 10 % PV GF 5 % PV
§§ 3 Nr. 40, 3c II EStG 32d Abs. 1 EStG § 32d II Nr. 3 lit b) EStG Ausschüttung (§ 15 I Nr. 1 EStG) 200 davon 60 % 120 Zinsen 10 6 BMG 114 Steuer 45 % ca. 51 Ausschüttung (§ 20 I Nr. 1 EStG) 200 Zinsen Pauschbetrag 0,8 BMG 199,2 Steuer 25 % 49,8 Auf Antrag kann der Steuerpflichtige aus der Abgeltungsteuer „herausoptieren“ Beachte noch 32d Abs. 6 EStG: Wahlrecht zur Veranlagung mit individuellem Steuersatz

E ist Gesellschafter der A-GmbH (Beteiligung 60 %, Beteiligung wird im Betriebsvermögen des E gehalten), der B-GmbH (Beteiligung 10 % und E ist dort Geschäftsführer) und der C-GmbH (Beteiligung 0,5 %). Bei allen Gesellschaften hatte E Anschaffungskosten in Höhe von € und er erzielt anlässlich der Veräußerung jeder Gesellschaft einen Kaufpreis iHv €. E 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV A-GmbH B-GmbH C-GmbH

E A-GmbH B-GmbH C-GmbH 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV § 20 II EStG
32d I EStG §§ 3 Nr. 40, 3c II EStG Kaufpreis 50 Anschaffungskost. 20 Pauschbetrag 0,8 BMG 29,2 Steuer 25 % 7,3 Kaufpreis 50 davon 60 % 30 BW bzw. AK 20 12 BMG 18 Steuer 45 % ca. 8,1 Beachte noch 32d Abs. 6 EStG: Wahlrecht zur Veranlagung mit individuellem Steuersatz

E ist Gesellschafter der A-GmbH (Beteiligung 60 %, die Beteiligung wird im Betriebsvermögen des E gehalten), der B-GmbH (Beteiligung 10 % und E ist dort Geschäftsführer) und der C-GmbH (Beteiligung 0,5 %). Bei allen Gesellschaften hatte E Anschaffungskosten in Höhe von €. Alle Gesellschaften sind insolvent und werden gelöscht. E ist mit dem vollen Kapital ausgefallen. E 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV A-GmbH B-GmbH C-GmbH

E A-GmbH B-GmbH C-GmbH 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV § 15 EStG
§ 17 IV EStG § 20 II EStG (-), so zumindest BMF BStBl I 2012, 953 Rn. 60: Anders als § 17 EStG erfasst § 20 II EStG nur die Veräußerung und nicht die Auflösung der KapGes (kritisch Blümich/Ratschow, § 20 Rn. 427a m.w.N.). Jedenfalls systemwidrig, da nicht einsichtig ist, warum die Vermögensebene nur im Ver-äußerungsfall erfasst wird §§ 3 Nr. 40, 3c II EStG Kapitalrückzahlung davon 60 % BW bzw. AK 20 12 BMG -12

Systemwidrigkeit des Teilabzugsverbots des § 3c II EStG
§ 3 Nr. 40 EStG ist keine Sozial-/Lenkungszweckbefreiung, sondern eine Fiskalzweckbefreiung (unechte Befreiung): lediglich Berücksichtigung der KSt-Vorbelastung Verletzung des objektiven Nettoprinzips durch das Teilabzugsverbot des § 3c II EStG (nur scheinbare Folgerichtigkeit) Systemwidriges Verlustausgleichsverbot bei Veräußerungsverlusten im Falle der Steuerbarkeit gemäß § 20 Abs. 2 EStG

Fallgruppen: Teilabzugsverbot des § 3c II EStG
Dividenden/Ausschüt-tungen Erwerbsaufwen-dungen Teilabzugsverbot systemwidrig Veräußerungs-/Liquidationsgewinn Anschaffungskosten Teilabzugsverbot folgerichtig Veräußerungs-/Liquidationsverlust Anschaffungskosten/

Rechtsprechung zu § 3c II EStG
BFH v – VIII R 69/05, BStBl. II 2008, 551: nur hälftige Berücksichtigung von Schuldzinsen auf eine gehaltene Beteiligung (Halbabzugsverbot) ist zwar systemwidrig, aber von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers noch gedeckt BFH v – IX R 15/05, BStBl. II 2006, 171: bei Veräußerungsgewinn ist hälftiger Ansatz der AK folgerichtig BFH v – IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220: beim Veräußerungsverlust ist hälftiger Ansatz der AK systemwidrig  teleologische Reduktion des § 3c II EStG: volle Verlustberück-sichtigung, wenn gar keine Einnahmen erzielt worden sind (anders, wenn Einnahmen fließen: BFH v – IX R 40/10 u. 61/10, BStBl. II 2011, 785; 2012, 8) Jetzt aber: § 3c II 2 EStG Siehe auch: BFH BStBl. II 2013, 802 u. 817; BMF BStBl. I 2013, 1269

Legitimationsverlust des § 17 EStG
StEntlG 1999/2000/2002 v , BGBl. I 1999, 402 Absenkung der Beteiligungsschwelle auf mindestens 10% StSenkG v , BGBl. I 1433 Absenkung der Beteiligungsschwelle auf mindestens 1% Paradigmenwechsel: Ziel = Ausweitung des Halbeinkünftever- fahrens auf Veräußerungen von KapGes-Anteilen > Streubesitz UntStRefG v , BGBl. I 1912 Mit der Einführung der Abgeltungsteuer werden seit Dividenden und Veräußerungsgewinnen generell gleichgestellt Warum lösen Veräußerungen von Anteilen > 1% Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus? Was soll überhaupt noch eine Mindestschwelle? 115

Mitunternehmerschaftlicher Typus der personalistischen GmbH
Leitbild = PersGes mit beschränkter Haftung (s. Hintergrund für Einführung der Rechtsform, RTag-Abg. Oechelhäuser) GmbH materiell = PersGes, die um der Haftungsbeschränkung willen als juristische Person verfasst ist (Flume, AT BGB, 1983, 61 f.) Unterschied zwischen PersGes u. GmbH: rechtsfähige Gesamthand  juristische Person juristische Person: Verselbständigung gegenüber ihren Mitgliedern  Prinzip der Fremdorgan-schaft statt der Selbstorganschaft bei PersGes

Unterscheidung nach dem Trennungsprinzip
Wirtschaftliche Betätigung der KapGes. keine Zurechnung („analog § 15 I Nr. 2 EStG“) keine Zurechnung des BV der KapGes Wirtschaftliche Betätigung des KapGes‘ters Dieses Zurechnungsverbot gilt auch bei einer 100igen Beteiligung eines Ges‘ter/Gf‘ers!

Typologische Qualifikation auf der Ebene des Kapitalgesellschafters
Zu hinterfragen: „Die juristische Person ist Unternehmerin und zwar nur sie!“ (so Strutz, Handbuch des Reichssteuergesetzes, 3. Aufl., 1927, 337) Warum soll es keinen „Unternehmer hinter dem Unternehmer“ i.S. des § 15 I Nr. 1 EStG geben? Entscheidend: Persönliche wirtschaftliche Betätigung des KapGes‘ters ! Zu dem Problemkreis ausführlich Seer, GmbHR 2011, 225 ff. u. die Kontroverse zwischen Schothöfer u. Seer, GmbHR 2012, 559 ff. u. 563 ff.

Referenzfall = Ges‘ter-Gf‘er einer GmbH
Gesellschafts-verhältnis Dienstverhältnis KapGes‘ter: § 20 I Nr.1 EStG? KapGes‘ter: § 19 I Nr. 1 EStG? + KapGes‘ter: typologisch § 15 I Nr.1 EStG?

Umsatzsteuerrecht zur Selbständigkeit des GmbH/Gesellschafter-Geschäftsführers (I)
BFH v – V R 29/03, BStBl. II 2005, 730; BFH v – V B 47/05, BFH/NV 2006, 622: Geschäfts-führungsleistungen eines GmbH-Gf’ers können als selbständig i.S.d. § 2 II Nr.1 UStG zu beurteilen sein. Die Organstellung des GmbH-Gf’ers steht dem nicht entgegen. Aber: EuGH v – Rs. C-455/06 van der Steen, UR 2007, 889: Allein-Ges‘ter/Gf‘er, der auf der Basis eines Arbeitsvertrages mit der KapGes deren Geschäfte führt, ist nicht selbständig und kein Stpfl. i.S.d. 6.EG-RL 77/388/EWG

Umsatzsteuerrecht zur Selbständigkeit des GmbH/Gesellschafter-Geschäftsführers (II)
BFH v – XI R 14/09, BStBl. II 2011, 433: Bei der Auslegung des Begriffs der Selbständigkeit i.S.d. § 2 I 1 UStG kommt der einkommensteuer-, arbeits- und sozial-rechtlichen Behandlung nur eine indizielle Bedeutung zu. Der umsatzsteuerliche Begriff der Selbständigkeit ist ein solcher des Unionsrechts. Auf der Basis des EuGH (ebenso im Ertragsteuerrecht: BFH v – VI R 81/06) kommt es umsatzsteuerlich allein auf die Ausgestaltung des Anstellungsvertrages zwischen KapGes u. Ges‘ter/Gf‘er an!

Sozialversicherungsrecht zur Selbständigkeit des GmbH/Ges‘ter-Gf‘ers
Rspr. des BSG Ges‘ter/Gf‘er ist dann selbständig tätig, wenn er maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der GmbH kraft eines entspr. Anteils am Stammkapital besitzt beherrschender Ges‘ter/Gf‘er = Selbständiger (BSG v – 11 RAr 39/89, BSGE 66, 69; BSG v – B 12 RA 1/04 R, BSGE 95, 275) Ebenso: Ges‘ter/Gf‘er, der über eine Sperrminorität (= Blockierstellung auch in laufenden Angelegenheiten) lt. GesVertrag verfügt (BSG v – B 12 KR 25/10, BSGE 111, 257; BSG v – B 12 KR 19/11 R)

GmbH/Ges‘ter-Gf‘er im Einkommensteuerrecht (I)
BFH v (6. Senat), BFH/NV 2006, 545: knüpfte an die sozialversicherungsrechtliche Typologie an: GmbH-Ges’ter/Gf’er mit 50%iger Beteiligung = regelmäßig selbständig (Streitfall: 50%ige Ges’terin war aber bloß Angestellte). BFH v (6. Senat), BStBl. II 2012, 262, beschränkt die o.g. Aussage nun auf § 3 Nr. 62 EStG, folgt selbst für den Mehrheits-Ges‘ter/Gf‘er der überkommenen steuerrechtlichen Betrachtungsweise und hebt trotz des beherrschendes Einflusses allein auf die Ausgestaltung des Anstellungsvertrages ab.

GmbH/Ges‘ter-Gf‘er im Einkommensteuerrecht (II)
BFH v – VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585: Organstellung u. Anstellungsvertrag sind zu unterschei-den. In Anknüpfung an die typologische Einordnung durch das BSG sind GmbH-Ges’ter/Gf’er regelmäßig Selbstän-dige, wenn sie mind. 50% des Stammkapitals innehaben. Literaturstreit: Seer, GmbHR 2011, 225 ff., dagegen Schothöfer, GmbHR 2012, 559 ff., dazu Replik v. Seer, GmbHR 2012, 563 ff.

Typologische Einordnung des beherrschenden Ges‘ter-Gf‘ers (I)
Frühere Organtheorie ist überwunden: Organstellung als Gf‘er der GmbH steht der Selbständigkeit nicht entgegen. Wenn der Ges‘ter/Gf‘er in der Ges‘ter-Versammlung das Sagen hat, ist er nicht mehr weisungsabhängig! Typusabgrenzung im Sozialversicherungsrecht besitzt keinen vom Steuerrecht abweichenden Telos! Abgrenzung des BSG macht auch im Steuerrecht Sinn: Wer sowohl als Organ als auch durch beherrschende Beteiligung die Geschicke der GmbH lenkt, wird unternehmerisch tätig. beherrschender KapGes‘ter/Gf‘er: = Gewerbetreibender (§ 15 I Nr.1 EStG)

Typologische Einordnung des beherrschenden Ges‘ter-Gf‘ers (II)
Einordnung nach § 20 I Nr. 1 EStG ist nicht abschließend (s. § 20 VIII EStG); es existiert kein „Kapitalanleger kraft Rechtsform“. Unternehmerinitiative: Geschäftsführertätigkeit u. beherrschender Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft Unternehmerrisiko: Tätigkeitsvergütung + Bezüge aus dem Gesellschaftsanteil (Ausschüttungen + Wertsteigerungen/-verluste) beherrschender KapGes‘ter/Gf‘er: = GmbH-Beteiligung gehört zum notwendigen BV nach § 4 I, 15 I Nr. 1 EStG

Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung
Einkommensverwendung = Einkommensverteilung (§ 8 III S. 1 und 2 KStG) Offene Gewinnausschüttung § 8 III 1 KStG Verdeckte Gewinnausschüttung§ 8 III 2 KStG

Einführendes Beispiel zur Verdeutlichung der Problematik: G ist Alleingesellschafter der A-GmbH. Die A-GmbH ist Eigentümerin eines Grundstücks (BW = 100, gW/TW = 200). Grundfall: Die A-GmbH verkauft das Grundstück für 200. Die Gesellschafterversammlung der A-GmbH beschließt sodann die Ausschüttung der 200 an G.

A-GmbH G Aktiva Passiva 1. Schritt: Veräußerung EK-Veränderung Aktiva Grundstück Eigenkapital 500 Abgang Grundstück Zugang Kaufpreis Gewinn vor Steuern KSt (15 %) Jahresüberschuss - 100 + 200 + 100 - 15 + 85 Aktiva Passiva Aktiva Eigenkapital 585 2. Schritt Ausschüttung EK-Veränderung § 20 I Nr. 1 EStG Steuersatz 25 % (§ 32d EStG) nach Steuern 200 - 50 150 Ausschüttung - 200 Aktiva Passiva Aktiva Eigenkapital 385 EK-Veränderung § 8 III 1 KStG Einkommen - 200 + 200

Abwandlung: Die A-GmbH „verschenkt“ dieses Grundstück an G und überträgt ihm das Eigentum hieran.

A-GmbH G Aktiva Passiva Aktiva Grundstück Eigenkapital 500 EK-Veränderung Abgang Grundstück Gewinn vor Steuern KSt (15 %) Jahresüberschuss - 100 Aktiva Passiva Aktiva Eigenkapital 400 § 20 I Nr. 1 EStG Steuersatz 25 % (§ 32d EStG) nach Steuern 200 - 50 150 Hiermit geendet Hinweis Kargitta: Keine Doppelbesteuerung, wenn G das Grundstück jetzt für 200 verkauft. EK-Veränderung § 8 III 2 KStG (vGA) Einkommen KSt (15 %) - 100 + 200 100 - 15

Verdeckte Gewinnausschüttung Voraussetzungen
Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, Fremdvergleich: Ein gewissen- hafter Geschäftsleiter hätte den Vorteil nicht gewährt bei beherrschendem Ges´ter: Es fehlt an einer klaren und im Voraus abgeschlossenen wirksamen und tatsächlich durch- geführten Vereinbarung oder die sich auf den Unterschiedsbetrag gemäß § § 5 I, 4 I 1 EStG i.V.m. § 8 I KStG auswirkt, die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und die Minderung des Unterschiedsbetrages muss (objektiv) ge- eignet sein, beim Gesellschafter einen Vorteil in Gestalt eines sonstigen Bezuges i.S.v. 20 I Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen

Verdeckte Gewinnausschüttung Fallgruppen
Ein Gesellschafter erhält für seine Geschäftsführertätigkeit ein unangemessen hohes Gehalt. Ein Gesellschafter erhält ein zinsloses oder unangemessen niedrig verzinsliches Darlehen von der Gesellschaft. Ein Gesellschafter gibt der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz. Ein Gesellschafter verkauft der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlich hohen Preis. Ausnutzen der Geschäftschancen der Kapitalgesellschaft? Beherrschender Gesellschafter erhält einen Vorteil und es fehlt an einer klar im Voraus getroffenen Vereinbarung (vGA selbst dann (+), wenn Vorteilsgewährung fremdüblich; Bsp: Abgren-zung zwischen Sachlohn und vGA bei der PKW-Gestellung)

Beispiel: A nimmt sich aus der Kasse „seiner“ B-GmbH (100 % Beteiligung) €. A hat nicht vor, diesen Betrag zurückzuzahlen Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Aktiva Passiva Anknüpfungspunkt: Gewinnauswirkung wegen „Geldschenkung“ EK-Veränderung Geld Eigenkapital 100 Abgang Geld Steuerbilanzgewinn - 10 Aktiva Passiva EK-Veränderung § 8 III 2 KStG Einkommen - 10 + 10 Geld Eigenkapital 2) A betrachtet den Griff in die Kasse als zinsloses Darlehen (üblicher Zins 10 %) Aktiva Passiva Anknüpfungspunkt: Geldabgang (-), da durch Darlehensforder- ung kompensiert aber: verhinderte Ver- mögensmehrung wegen ,,Zinslosigkeit“ (+) keine EK-Veränderung Geld Eigenkapital 100 Abgang Geld Aktivierung Darlehens- forderung ggü. A Steuerbilanzgewinn - 10 + 10 Aktiva Passiva Geld Darlehensford. 10 Eigenkapital 100 EK-Veränderung § 8 III 2 KStG Einkommen + 1 1

Beispiel: A ist Ges´ter der B-GmbH und verkauft dieser ein unbebautes Grundstück zum Kaufpreis von 500 T€; der gemeine Wert des Grundstücks liegt nur bei 100 T€. Die B-GmbH nimmt daher eine TW-AfA auf das Grundstück vor. Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Aktiva Passiva 1. Schritt: Anschaffung keine EK-Veränderung Anschaffungs- kostenprinzip §253 I HGB § 6 I Nr. 1, 2 EStG Geld Eigenkapital 700 Abgang Geld Zugang Grundstück - 500 + 500 Aktiva Passiva Geld Grundstück Eigenkapital 700 Problem: TW-AfA ist als Wahlrecht aus- gestaltet und bleibt aufgrund des Wahlrechts- vorbehaltes in § 5 I EStG auch ein Wahlrecht. Wie ist die Rechtslage, wenn die GmbH hiervon keinen Gebrauch macht? 2. Schritt Wertberichtigung EK-Veränderung Teilwert-AfA (§ 6 I Nr. 2 S. 2 EStG) Steuerbilanzgewinn - 400 Aktiva Passiva Geld Grundstück Eigenkapital 300 EK-Veränderung § 8 III 2 KStG Einkommen - 400 + 400

Alternative (vorzugswürdige) Lösung der Problematik = am Vorsichtsprinzip orientierte Auslegung des (handelsrechtlichen) Anschaffungskostenbegriffs und hiernach Aktivier-ung nur der fremdüblichen Anschaffungskosten (vgl. Martini/Valta, DStR 2010, S. 2329). Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Aktiva Passiva Anschaffungsvorgang, aber ausnahmsweise: EK-Veränderung Geld Eigenkapital 700 Abgang Geld Zugang Grundstück - 500 + 100 - 400 Aktiva Passiva Geld Grundstück Eigenkapital 300 EK-Veränderung § 8 III 2 KStG Einkommen - 400 + 400

Verdeckte Gewinnausschüttung Rechtsfolgen
differenziere: Anteilseigner Körperschaft § 8 III 2 KStG: keine Minderung des Einkommens zu niedriger Jahresüber- schuss ist zu korrigieren Natürliche Person Körperschaft § 8 II KStG i.V.m. § 15 EStG Beteiligung des Privat-vermögens § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG Beteiligung des Betriebs-vermögens § 15 EStG

Beispiel: Die A-GmbH gewährt ihrer 100%igen Konzernmutter X-AG ein zinsloses Darlehen in Höhe von 1 Mio. € (der marktübliche Zins würde 5 % = 50 T€ betragen). Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung X - AG Darlehens- vertrag 100 % vGA A - GmbH Bei der A-GmbH kommt es wegen der Zinslosigkeit zu einer verhinderten Vermögensmehrung in Höhe von 50 T€. Diese Vermögensmehrung beruht auf dem Gesellschaftsverhältnis zur X-AG (vgl. Fremdvergleich: Ein fremder Dritter hätte kein zinsloses Darlehen erhalten). A - GmbH X - AG Steuerbilanzgewinn x Hinzurechnung vGA (§ 8 III 2 KStG) + 50 Einkommen der A-GmbH x + 50 Steuerbilanzgewinn x Hinzurechnung vGA + 50 Steuerfreiheit gem. § 8b I KStG 50 Hinzurechnung nicht abziehbare Betriebsausgabe, § 8b V KStG + 2,5 Einkommen der X-AG x + 2,5

Problem: Empfänger der vGA bei Dreipersonenverhältnissen
Merke: Eine vGA kann auch dann vorliegen, wenn die Vermögens- minderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die Anknüpfungspunkt für eine vGA ist, einer anderen Person als dem Gesellschafter zugute kommt/ zufließt. Voraussetzung ist jedoch, dass die Bevorteilung des Dritten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Wenn dies der Fall ist, dann wird die vGA dem Gesellschafter (nicht dem Dritten) zugerechnet (1. Schritt) und der Gesellschafter wendet den Vorteil sodann dem Dritten zu (2. Schritt); es liegt daher stets eine fiktive Verausgabung/Weiterreichung durch den Gesellschafter an den Dritten vor Die tatsächlich unmittelbar erfolgende Vorteilsgewährung der Gesellschaft an den Dritten wird mithin wie eine Abkürzung des Zahlungsweges beurteilt.

Beispiel: A ist Ges´ter der B-GmbH
Beispiel: A ist Ges´ter der B-GmbH. Geschäftsführerin der B-GmbH ist seine Ehefrau E, die jedoch nicht Ges´terin ist. E erhält ein Gehalt in Höhe von 500 T€. Angemessen wären lediglich 300 T€ (Fremdvergleich). Der Steuerbilanzgewinn der B-GmbH beläuft sich unter Berücksichtigung des Gehaltes auf 300 T€. A E § 12 EStG Geschäfts- führergehalt vGA 100 % B-GmbH B-GmbH A E Steuerbilanzgewinn vor Berücksichtigung Gehalt 800 Gehalt (Betriebsausgabe) 500 Steuerbilanzgewinn 300 Hinzurechnung vGA (§ 8 III 2 KStG) + 200 Einkommen A-GmbH Einkünfte aus Kapital-vermögen (§ 20 I Nr. 1 S. 2 EStG 200 Fiktive Verwendung der vGA = irrelevant, da nur Einkommens-verwendung Einkünfte Einkünfte gem. § 19 EStG 300 Fiktive Zuwendung der vGA = einkommen-steuerrechtlich irrele-vant (kein Einkünfte-tatbestand erfüllt) Einkünfte Das Ergebnis entspricht dem Fall, dass E nur ein Gehalt von 300 T€ erhalten, die 200 T€ an A ausgeschüttet und er diese wiederum an E weitergereicht hätte!

A Bank X B-GmbH § 9 EStG vGA 100 %
Beispiel: A ist Ges´ter der B-GmbH. Er hat den Erwerb der Anteile an der B-GmbH fremdfinanziert bei der Bank X. A zahlt die Zinsen jedoch nicht aus seinem Vermögen, sondern hat mit der B-GmbH vereinbart, dass diese jährlich 200 T€ an die Bank X überweist. Auf eine Erstattung durch A hat die B-GmbH verzichtet! Steuerbilanzgewinn der B-GmbH ohne Zinsaufwand = 800 T€. A Bank X § 9 EStG Zinszahlung für A vGA 100 % B-GmbH B-GmbH A Steuerbilanzgewinn vor Zinsen 800 Zinsen (Betriebsausgabe) 200 Steuerbilanzgewinn 600 Hinzurechnung vGA (§ 8 III 2 KStG) + 200 Einkommen A-GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 I Nr. 1 S. 2 EStG) 200 Fiktive Verwendung der vGA = Werbungskosten bei den Ein-künften aus Kapitalvermögen (unterstellt, dass A von § 32d II Nr. 3 EStG Gebrauch gemacht hat) Einkünfte Das Ergebnis entspricht dem Fall, dass A die 200 T€ ausgeschüttet erhalten und die Tilgung an die Bank aus seinem Vermögen geleistet hätte

Verdeckte Gewinnausschüttung Prinzip materieller Korrespondenz
§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d, S. 2 EStG, § 8b I 2 und 3 KStG → das Teileinkünfte-/Freistellungsverfahren findet keine Anwendung, wenn eine vGA das Einkommen der Körperschaft nach § 8 III 2 KStG gemindert hat § 32d II Nr. 4 EStG → Abgeltungsteuer findet keine Anwendung, wenn eine vGA das Einkommen der Körperschaft nach § 8 III 2 KStG gemindert hat und deren Steuerfestsetzung bestandskräftig ist

Verdeckte Gewinnausschüttung Prinzip formeller Korrespondenz
§ 32a I KStG → Eigenständige Korrekturvorschrift: aus einer Änderung des KSt-Bescheides sollen folgerichtige Konsequenzen für den ESt-Bescheid gezogen werden → zuvor war eine Änderung zumeist nur nach Maßgabe der §§ 172 ff. AO möglich; Problem der Bestandskraft → der KSt-Bescheid wird zwar nicht zum Grundlagenbescheid, hat aber grundlagenähnliche Wirkung für die Veranlagung des Gesellschafters → besondere Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist des ESt-Bescheides

Verdeckte Einlage - Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttung
Voraussetzungen ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person wendet der Gesellschaft einen einlagefähigen Vorteil zu und diese Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ( Fremdvergleich). Negative Voraussetzung: Nutzungsvorteile können nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. Daher kann die Überlassung eines Wirtschaftsgutes zum Gebrauch oder zur Nutzung nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein.

Verdeckte Einlage – Fallgruppen
Ein Gesellschafter verkauft der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlich niedrigen Preis. Ein Gesellschafter übernimmt eine Schuld der Gesellschaft. Verzichtet der Gesellschafter aufgrund des Gesellschafts-verhältnisses auf eine nicht mehr werthaltige Forderung gegenüber seiner Gesellschaft, führt dies bei der Gesell-schaft zu einer (verdeckten) Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung und zugleich beim Gesellschafter zu AK i.H. des noch werthaltigen Teils der Forderung.

Verdeckte Einlage Rechtsfolgen
differenziere Körperschaft Werterhöhung vE führt zu Erhöhung des Eigenkapitals Anteilseigner Abfluss nachträgliche AK des Anteils der Gesellschaft Beachte: → Verdeckte Einlage erhöhen das Einkommen der Gesellschaft nicht (§ 8 III 3 KStG) → § 32a II KStG = Spiegelbild zu § 32a I KStG

Beispiel: G hat gegenüber der A-GmbH, deren 100%iger Gesellschafter er ist (Gründung mit Stammkapital 50 T€), eine Forderung in Höhe von 100 T€. Diese (voll werthaltige) Forderung erlässt er der A-GmbH. Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung A-GmbH G Aktiva Passiva Im Zeitpunkt des Erlasses ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen; die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile er- höhen sich jedoch: Aktiva Eigenkapital 400 Darl-Verb EK-Veränderung Erlass Forderung Steuerbilanzgewinn + 100 Aktiva Passiva Aktiva Eigenkapital 500 Ursprüngliche AK Nachträgliche AK 50 + 100 150 Hiermit geendet Hinweis Kargitta: Keine Doppelbesteuerung, wenn G das Grundstück jetzt für 200 verkauft. EK-Veränderung § 8 III 3 KStG (vE) Einkommen KSt (15 %) +100 - 100

Fortführung des Beispiels: G veräußert seine GmbH-Beteiligung (Privatvermögen) nunmehr für 500 T€. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 1 EStG steuerbar. Er berechnet sich gemäß § 17 Abs. 2 EStG wie folgt: Veräußerungserlös 500 § 3 Nr. 40 lit. c EStG -200 Ursprüngliche Anschaffungskosten 50 § 3c II EStG + 20 Nachträgliche Anschaffungskosten 100 + 40 Veräußerungskosten Veräußerungsgewinn 210 Hiermit geendet Hinweis Kargitta: Keine Doppelbesteuerung, wenn G das Grundstück jetzt für 200 verkauft.

Abwandlung: G ist Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH. Laut Anstellungsvertrag bekommt er ein monatliches (angemessenes) Gehalt in Höhe von €. Weil die Gesellschaft gerade nur bedingt liquide ist, stundet er der A-GmbH 6 Monatsgehälter ( €). Da sich die Liquiditätslage nicht bessert erlässt er der Gesellschaft die € schließlich sogar vollständig. Hiermit geendet Hinweis Kargitta: Keine Doppelbesteuerung, wenn G das Grundstück jetzt für 200 verkauft.

A-GmbH G Aktiva Passiva Aktiva Eigenkapital 100 1. G verdient sich das Gehalt EK-Veränderung Auswirkung bei G: Keine, da kein Zufluss im Sinne von § 11 EStG Gehalt des G Steuerbilanzgewinn - 30 Aktiva Passiva Aktiva Eigenkapital 70 Gehalt-Verb 2. G verzichtet auf Ford. EK-Veränderung Auswirkung bei G: 1. Zufluss der 30 T€ (Erlass als Erlangung der Verfügungsmacht) 2. verdeckte Einlage (Erhöhung der AK) Erlass Forderung Steuerbilanzgewinn + 30 Aktiva Passiva Hiermit geendet Hinweis Kargitta: Keine Doppelbesteuerung, wenn G das Grundstück jetzt für 200 verkauft. Aktiva Eigenkapital 100 EK-Veränderung § 8 III 3 KStG (vE) Einkommen KSt (15 %) +30 - 30

Weiteres Beispiel: Die A-GmbH und die B-GmbH sind Schwestergesellschaften. Konzernmutter (je 100 % an beiden Gesellschaften) ist die X-AG. Die A-GmbH kauft von der B-GmbH ein Wirtschaftsgut zum Preis von 100 T€ (gemeiner Wert = 50 T€). Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung X - AG vGA vE 100 % 100 % A - GmbH Überteuerter Verkauf B - GmbH A-GmbH  die vGA erhöht ihr Einkommen (§ 8 III 2 KStG) X-AG  die vGA wird ihr als Einnahme zugerechnet. Wegen der zugleich verwirklichten vE erhöhen sich bei der X-AG die Anschaffungskosten in Ansehung der Beteiligung an der B-GmbH B-GmbH  der (zu hohe) Gewinn der B-GmbH wird um die verdeckte Einlage gemindert (§ 8 III 3 EStG)

Betriebsaufspaltung Schaubild
Miete Besitzunternehmen: (i.d.R.: PersGes., EinzU) Betriebsunternehmen: (i.d.R.: GmbH) WG* A B A B *wesentliche Geschäftsgrundlagen

Betriebsaufspaltung Rechtsfolgen
Umqualifizierung der Vermietungseinkünfte in gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG, § 2 I GewStG); an die Betriebs-GmbH überlassene WG sind notwendiges BV des Besitzunternehmens Anteile an der Betriebs-GmbH sind nach h.M. ebenfalls notwendiges BV des Besitzunternehmens (ggf. Sonder-BV II) Gewinnausschüttungen der Betriebs-GmbH an Ges’ter bilden Einkünfte nach § 15 EStG Von der Betriebs-GmbH an A/B gezahltes Geschäftsführergehalt führt nicht zu Einkünften gem. § 15 I Nrn. 1, 2 EStG, sondern gem. § 19 I Nr. 1 EStG (BFH BStBl. II 1970, 722) - streitig. Beachte: Eine GewSt-Befreiung der Betriebsgesellschaft erstreckt sich auf das Besitzunternehmen (BFH BStBl. II 2006, 661)

Beispiel: E und F sind Gesellschafter der (bilanzierenden) X-Grundstücks-verwaltungs-GbR. Die X-GbR ist Eigentümerin eines bebauten Grundstücks (BW Grundstück = €; BW Gebäude = €), welches die GbR an die Y-GmbH verpachtet. Gesellschafter der Y-GmbH sind E und F zu je 45 % (Stammkapital € = ursprüngliche Anschaffungskosten). Die restlichen 10 % an der Y-GmbH hält A. Geschäftsführer der Y-GmbH ist E. In 2014 ist Folgendes zu berücksichtigen: 1) Die Y-GmbH zahlt eine Pacht in Höhe von € an die X-GbR. Die AfA bezüglich des Gebäudes beläuft sich auf insgesamt €. E hat zudem ein Darlehen aufgenommen, um die Anschaffung des Grundbesitzes zu finanzieren (Valuta = €). 2) Die Y-GmbH schüttet an E und F jeweils € aus. 3) Die Y-GmbH zahlt E ein Geschäftsführergehalt in Höhe von €. 4) E hat der Y-GmbH ein Darlehen in Höhe von € gewährt, auf dessen Rückzahlung er verzichtet. 5) E überträgt je 5 % GmbH-Anteil unentgeltlich auf F und A. Die GmbH-Beteiligung des E hat zu diesem Zeitpunkt einen Teilwert iHv €. 6) Steuerlicher Gewinn der GmbH ohne diese Ereignisse = € Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Hiermit geendet Hinweis Kargitta: Keine Doppelbesteuerung, wenn G das Grundstück jetzt für 200 verkauft.

Falllösung bezogen auf E: Subjektive Steuerpflicht
Objektive Steuerpflicht Einkünftequalifikation Vermietung eines Grundstücks grds  § 21 EStG; hier erzielt E jedoch Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft  Betriebsaufspaltung (+), da sowohl sachliche als auch personelle Verflechtung (+) 2. Einkünfteermittlung = Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 I EStG Ausgangssituation: Für den Sonderbereich ist buchführungs- und bilanzierungsmäßig die Gesellschaft (nicht der Gesellschafter) verantwortlich X - GbR Sonderbilanz E Aktiva Passiva Aktiva Passiva GruBo Gebäude Eigenkap Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen Neg. EK Darlehen

1) 120.000 € Pacht / 20.000 € AfA Gebäude Aktiva Passiva Aktiva
X - GbR Sonderbilanz E Aktiva Passiva Aktiva Passiva GruBo Gebäude Eigenkap Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen Neg. EK Darlehen EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen Gewinn 120 - 20 + 100 keine EK-Veränderung im Sonderbereich Für den Sonderbereich ist buchführungs- und bilanzierungsmäßig die Gesellschaft (nicht der Gesellschafter) verantwortlich Aktiva Passiva Aktiva Passiva Geld GruBo Gebäude Eigenkap Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen Neg. EK Darlehen

Im Gesamthandsbereich
2) Ausschüttung der Y-GmbH an E in Höhe von € X - GbR Sonderbilanz E Aktiva Passiva Aktiva Passiva Geld GruBo Gebäude Eigenkap Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen Neg. EK Darlehen Ausschüttung Gewinn 100 + 100 keine EK-Veränderung Im Gesamthandsbereich EK-Veränderung Sonderbereich Aktiva Passiva Aktiva Passiva Geld GruBo Gebäude Eigenkap Geld Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen Eigenkap Darlehen Für den Sonderbereich ist buchführungs- und bilanzierungsmäßig die Gesellschaft (nicht der Gesellschafter) verantwortlich EK-Veränderung § 3 Nr. 40 lit. d EStG Einkommen +100 - 40 60 MERKE: Die Anteile an der Betriebs-GmbH gehören zum SBV; folglich stellen Ausschüttungen der GmbH gewerb-liche Einkünfte dar, für die das Teileinkünfteverfahren gilt

Im Gesamthandsbereich
3) Geschäftsführergehalt iHv € an E X - GbR Sonderbilanz E Aktiva Passiva Aktiva Passiva Geld GruBo Gebäude Eigenkap Geld Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen Eigenkap Darlehen keine EK-Veränderung Im Gesamthandsbereich keine EK-Veränderung Sonderbereich Aktiva Passiva Aktiva Passiva Geld GruBo Gebäude Eigenkap Geld Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen Eigenkap Darlehen Für den Sonderbereich ist buchführungs- und bilanzierungsmäßig die Gesellschaft (nicht der Gesellschafter) verantwortlich MERKE: Das Geschäftsführergehalt gehört nach h.M. (obwohl die GmbH-Anteile SBV sind) nicht zu den gewerblichen Einkünften des E, sondern unterfällt § 19 EStG

im Gesamthandsbereich
4) Forderungsverzicht durch E X - GbR Sonderbilanz E Aktiva Passiva Aktiva Passiva Geld GruBo Gebäude Eigenkap Geld Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen Eigenkap Darlehen Verlust Forder. nachtr. AK auf GmbH-Beteil. Gewinn - 45 + 45 keine EK-Veränderung im Gesamthandsbereich keine EK-Veränderung Sonderbereich Aktiva Passiva Aktiva Passiva Geld GruBo Gebäude Eigenkap Geld Y-GmbH-Ant. 90 Eigenkap Darlehen Für den Sonderbereich ist buchführungs- und bilanzierungsmäßig die Gesellschaft (nicht der Gesellschafter) verantwortlich MERKE: Eine Eigenkapitalmehrung bei der GmbH (hier durch den Forderungs-verzicht), der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, führt zu einer ver-deckten Einlage und damit beim Ges´ter zu nachträglichen AK auf die Beteiligung

5) Anteilsübertragung (Vorüberlegung: die gesamte Beteiligung von E, d
5) Anteilsübertragung (Vorüberlegung: die gesamte Beteiligung von E, d.h. 45 % entspr. einem BW von 90 T€, d.h. je 5 % Beteiligung entspr. einem BW von 10 T€!) Sonderbilanz E Sonderbilanz F Aktiva Passiva Aktiva Passiva Geld Y-GmbH-Ant. 90 Eigenkap Darlehen GmbH-Bet. 45 Eigenkap Zugang GmbH Anteil Gewinn + 10 EK-Veränder- ung im Sonder- bereich des E Übertrag. GmbH-Anteil auf F Übertrag. GmbH-Anteil auf A Gewinn - 10 - 20 EK-Veränderung im Sonderbereich des F Aktiva Passiva Aktiva Passiva Geld Y-GmbH-Ant. 70 GmbH-Bet. 55 Eigenkap Eigenkap Darlehen EK-Veränderung Entnahme Anteil an A Entnahme Anteil an F §§ 3 Nr. 40 lit. a, 3c II EStG Gewinn iSv § 4 I EStG - 20 + 50 + 10 - 16 24 EK-Veränderung Einlage Gewinn iSv § 4 I EStG + 10 - 10 § 6 I Nr. 4 EStG „steuerneutral“ § 6 V 3 Nr. 3 EStG

Steuerlicher Gewinn des E aus der gewerblichen Mitunternehmerschaft
Gesamthand E Pachterträge € AfA € Gesamthandsgewinn € Gewinnanteil je Ges´ter  € + Sonderbetriebsertrag Ausschüttung € § 3 Nr. 40 lit. d EStG € - SBV-Minderung Forderungsverzicht € + nachträgliche AK auf GmbH-Beteiligung € - SBV-Minderung Anteilsübertragung + § 3c II EStG € + Entnahmekorrektur infolge Anteilsübertragung € - § 3 Nr. 40 lit. a EStG € Gewinn aus gewerblicher Mitunternehmerschaft € Einkünfte des E gemäß § 19 EStG Geschäftsführergehalt € Werbungskosten (hier Pauschbetrag gem. § 9a EStG) € Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten €

Einkommensberechnung der Y-GmbH
Jahresüberschuss € Pachtzahlung an GbR € Ausschüttung an die Gesellschafter E und F € § 8 III 1 KStG € Geschäftsführergehalt an E € Verzicht des E auf Darlehensrückzahlung (= Befreiung der Y-GmbH von einer Schuld) € § 8 III 3 KStG € Einkommen der Y-GmbH €

= Mitunternehmerschaft
GmbH & Co. KG (I) GmbH & Co. KG = Mitunternehmerschaft Komplementär-GmbH Kommanditist A Kommanditist B §§ 1 I, 8 I KStG i.V.m. § 15 I Nr. 2 EStG § 15 I Nr. 2 EStG

GmbH & Co. KG (II) Sog. identische GmbH & Co. KG
= Kommanditist ist zugleich GmbH-Gesellschafter GmbH-Anteile gehören nach h.M. zum Sonder-BV II (BFH BStBl. II 1993, 792; 1999, 720; 2001, 825; BFH/NV 2010, 1096; 2012, 1112; 2014, 1519). Gewinnausschüttungen der GmbH sind deshalb nach h.M. gewerbliche Einkünfte gem. § 15 I Nr. 2 EStG Ist A/B auch Geschäftsführer der GmbH, qualifiziert die h.M. Geschäftsführer-Gehalt als Tätigkeitsvergütung i.S.d. § 15 I Nr. 2 EStG

stiller Gesellschafter A
GmbH & Still (I) GmbH & Still = sog. Innengesellschaft nach außen handelnd: GmbH im Innenverhältnis: stiller Gesellschafter A §§ 1 I, 8 I KStG, ggf. i.V.m. § 15 I Nr. 2 EStG § 20 I Nr. 4 EStG oder § 8 II KStG

GmbH & Still (II) GmbH & atypisch Still GmbH & typisch Still
= stiller Gesellschafter entfaltet MU-Initiative und trägt im Innenverhältnis MU-Risiko GmbH & atyp. Still = MU-schaft Gewinnanteil des stillen Ges’ters = gewerbl. Einkünfte (§ 15 I Nr. 2); dito für Gewinnausschüttung der GmbH (falls A deren Ges’ter) GmbH-Anteile des stillen Ges’ters gehören nach h.M. zum SBV II ist A auch Geschäftsführer der GmbH, Geschäftsführer-Gehalt = Tätigkeitsvergütung i.S.d. § 15 I Nr. 2 EStG GmbH & typisch Still = stiller Gesellschafter ist bloßer Kapitalgeber (Rückzahlungs-anspruch beschränkt sich auf die Einlage u. Gewinnanteil, s. § 235 HGB) Gewinnanteil des stillen Ges’ters = Einkünfte aus § 20 I Nr. 4 EStG; falls A gleichzeitig Ges’ter d. GmbH: Gewinnausschüttung der GmbH = Einkünfte aus § 20 I Nr. 1 EStG GmbH-Anteile gehören grds. zum Privatvermögen von A Gehalt für eine Tätigkeit des A = grds. Eink. aus § 19 I Nr. 1 EStG.

Organschaft, §§ 14 - 19 KStG Schaubild
M-AG Ausschüttung § 8b I, V KStG  mit jeder Ausschüttung werden 5 % besteuert 100% Verluste jede KapGes ist eigenes Steuersubjekt  Kein Verlusttransfer im Konzern möglich B-AG 100% D-GmbH

Organschaft, §§ 14 - 19 KStG Funktion
Überwindung des rechtssubjektbezogenen Trennungsprinzips zur Verrechnung von Verlusten der Organgesellschaften mit Gewinnen anderer Organgesellschaften bzw. des Organträgers Vermeidung des Kaskaden-Effekts des Abzugsverbots des § 8b III, V KStG

Organschaft, §§ 14 - 19 KStG Voraussetzungen nach dem Ges. v. 20. 2
Organgesellschaft kann nur eine Kapitalgesellschaft sein (AG, GmbH, SE, KGaA) mit Geschäftsleitung im Inland + Sitz innerhalb EU/EWR Organträger muss ein „gewerbliches Unternehmen“ sein Finanzielle Eingliederung: Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft steht dem Organträger zu Beteiligung an der Organgesellschaft muss einer inländ. Betriebsstätte (§ 12 AO) des Organträgers zuzuordnen sein Abschluss eines wirksamen Gewinnabführungsvertrages auf mind. 5 Jahre zwischen Organgesellschaft und Organträger wenn für die Organgesellschaft § 302 AktG nicht unmittelbar gilt, muss die Verlustübernahme durch Verweis auf § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart worden sein (vgl. § 17 S. 2 Nr. 2 KStG: Erfordernis einer dynamischen Verweisung)

Neuerungen durch Ges. zur Vereinfachung des UntStR v. 20.2.2013, BGBl. I 285
Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs der Organgesellschaft Ausländ. Organträger mit inländ. Betriebsstätte: Problem = Kriterien für die Zuordnung der Beteiligung, s. Dötsch/Pung DB 2013, 305 Verhinderung einer doppelten Verlustnutzung ausländ. Organträger/-gesellschaft (sog. Dual Consolidated Loss Rule – DCL Rule) Einführung eines vorgeschalteten Feststellungs-verfahren über das zuzurechnende Organ-einkommen

Organschaft, §§ 14 - 19 KStG Rechtsfolgen
Wirkung der Organschaft: Abzuführender Gewinn und zu übernehmende Verluste werden dem Organträger zugerechnet, d.h. sowohl Gewinnabführung als auch Verlustübernahme sind trotz gesellschaftsrechtlicher Veranlassung steuerrechtlich erheblich aber: Die Steuersubjektivität der Organgesellschaft bleibt bestehen. Ferner z.B. § 8b KStG bzw. §§ 3 Nr. 40, 3c II EStG sind auf der Ebene des Organträgers anzuwenden, wenn die Organgesellschaft Ausschüttungen empfängt (§ 15 S. 1 Nr. 2 KStG) Organträger und Organgesellschaft gelten als ein Betrieb im Sinne des § 4h EStG (§ 15 S. 1 Nr. 3 KStG)

Organschaft A-AG B GmbH C GmbH 100 % 100 %
Beispiel: Die A-AG (HB/StB-Gewinn vor Ergebnisabführung = 1.000) ist 100%-ige Gesellschafterin der B-GmbH (HB/StB-Gewinn vor Ergebnisabführung = 500); es besteht ein Gewinnabführungsvertrag und auch im Übrigen wird § 17 KStG genügt. Die B-GmbH wiederum ist 100 %-ige Gesellschafterin der C-GmbH; diese schüttet 100 an die B-GmbH aus. A-AG B GmbH C GmbH 100 % 100 % Ergebnis- abführung Ausschüttung = 100 A-AG HB-/StB-Gewinn (inkl. Ausschüttung der C GmbH) 1.000 Gewinnabführung 500 Zwischenergebnis 1.500 § 8b I iVm § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG 100 § 8b V iVm § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG + 5 Einkommen der A-AG 1.405 B-GmbH HB-/StB-Gewinn (inkl. Aus-schüttung der C GmbH) 500 Gewinnabführung Einkommen Beachte: § 15 S. 1 Nr. 2 KStG verlagert die Vermeidung der Doppelbelastung folgerichtig auf die Ebene des Organträgers

Sog. Zinsschranke Grundproblematik und Entwicklung
Ausschüttungen der KapGes an den Ges´ter mindern das Einkommen der KapGes nicht (§ 8 III 1 KStG) Ausgangs-erkenntnis Zinsen für Fremdkapital – auch wenn es vom Ges´ter über- lassen wird – mindern das Einkommen der KapGes Beispiel: Die A-AG finanziert die B-GmbH mit Fremdkapital und erhält 100 Zinsen und alternativ mit Eigenkapital und erhält eine Ausschüttung iHv 100 Fremdkapitalvariante Eigenkapitalvariante A-AG B-GmbH Gewinn (vor Zinsen) 500 Zinsen 100 Eigenkapitaländerung 400 Korrekturen Einkommen B-GmbH Ergebnis vor Ausschüttung 500 Ausschüttung 100 Eigenkapitaländerung 400 Korrektur (§ 8 III 1 KStG) Einkommen 100 % B GmbH A-AG versteuert 100 Zinsen A-AG bezieht die Ausschüttung zu 95 % steuerfrei (§ 8b I, V KStG) Sofern das Mindesteigenkapital erbracht ist, hat der Ges´ter die freie Wahl, ob er die Kap´Ges mit Eigen- oder Fremdkapital finanzieren will!

Solange es sich um einen rein inländischen Sachverhalt handelt, besteht für den dt. Gesetzgeber kein Anlass zur Reaktion Ist Gesellschafter hingegen eine gebietsfremde Kapitalgesellschaft, geht über die Fremdkapitalvariante „deutsches Besteuerungssubstrat“ verloren. Ursache: die abkommensrechtlich übliche und EU-rechtlich durch die Mutter-Tochter- sowie Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie abgesicherte Praxis der gegenläufigen Zuweisung von Besteuerungsrechten an Unter-nehmensgewinnen einerseits und Zinsen andererseits. Ausland Deutschland A-AG 100 % B GmbH mit Zinszahlung geht Gewinntransfer einher für Deutschland misslich, weil Besteuerungssubstrat an das Ausland verloren geht (die Gewinne der B-GmbH vor Zinsen werden nicht in Deutschland besteuert, sondern vermittelt über Zinsabzug der B-GmbH und Zinsgewinn der A-AG im Ausland) für die Konzernmutter A-AG kann der Anreiz zur Gewinnverlagerung darin liegen, dass ihr Ansässigkeitsstaat für die Zinsen ein niedrigeres Steuerniveau hat als Deutschland für die Gewinne der B-GmbH

Reaktion der Finanzverwaltung und sodann des Gesetzgebers BFH: keine ausreichende gesetzliche Grundlage § 42 AO ab 1994: § 8a KStG  Zinszahlungen an Gebietsfremdeige Anteilseigner wurden anknüpfend an eine bestimmte Relation von Eigen- und Fremdkapital zu vGA fingiert EuGH: Verstoß gegen Grundfreiheiten ab 2004: § 8a KStG  Zinszahlungen an Anteilseigner (gleich ob gebietsfremd oder gebietsansässig) wurden zu vGA fingiert seit 2008: der Gesetzgeber gibt den Versuch, Zinszahlungen an Anteilseigner als Problem der Einkommensverwendung zu regeln, auf und normiert in § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG ein (rechtsformneutral ausgestaltetes) Zinsabzugsverbot und ergänzt dies in § 8a II, III KStG durch besondere Regelungen für die Gesellschafterfremdfinanzierung

Die Zinsschranke (I) – Inhalt und Zweck
Zinsschranke statuiert ein Betriebsausgaben-Abzugsverbot zur Sicherung des nationalen Steuersubstrats und Abwehr „missbräuchlicher Gestaltungen“ Zinsaufwendungen sind nur in Höhe von 30% des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Steuern und AfA (sog. EBITDA) abzugsfähig, soweit sie die Zinserträge übersteigen Zinsschranke erfasst jede Art der Fremdfinanzierung und geht über die bisherige Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung des § 8a KStG a.F. deutlich hinaus Sie beschränkt sich nicht auf grenzüberschreitende Sachverhalte und statuiert letztlich eine Mindestbesteuerung Nicht verbrauchtes EBITDA kann in die Folgejahre vorgetragen werden (sog. EBITDA-Vortrag), § 4h I 3 EStG Die dem Abzugsverbot unterliegenden Schuldzinsen dürfen in die Folgejahre übertragen werden (sog. Zinsvortrag), wenn der EBITDA-Vortrag aufgebraucht ist, § 4h I 5 EStG

Die Zinsschranke (II) – Ausnahmen (§ 4h II 1 EStG)
Freigrenze von 3 Mio. Euro → Schuldzinsüberhang < 3 Mio. € (lit. a) „ Stand-alone-Escape“ → Betrieb gehört nicht zu einem Konzern i.S.d. Zinsschranke (lit. b) - bei KapGes. greift die Konzernklausel nur, wenn keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt (§ 8a II KStG) „Konzern-Escape“ → Betrieb kann nachweisen , dass seine Eigenkapitalquote > Konzerneigenkapitalquote (lit. c) Unterschreiten um 2% ist unschädlich, bei KapGes. greift die Konzernklausel nur, wenn keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt (§ 8a III KStG)

Die Zinsschranke (III) - Prüfungsdiagramm
Zinsaufwendungen eines Betriebes anwendbar Escape-Regeln (§ 4h II EStG) unbeschränkter Abzug nicht anwendbar Zinsschranke (§ 4h I EStG) greift Zinsaufwendungen überschreiten Zinserträge nicht Abzugsbeschränkung auf 30% des EBITDA zzgl. EBITDA- Vortrag greift! Zinssaldo < 30% des EBITDA Zinsvortrag oder EBITDA- Vortrag auf zukünftige Wj. (§ 4h IV EStG) Zinssaldo > 30% des EBITDA

Die Zinsschranke bei Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG)
Schädliche Ges‘ter-Fremdfinanzierung Darlehensgeber ist unmittelbar/mittelbar > 25% am Kapital der KapGes (Darlehensnehmerin) beteiligt Vergütungen für Ges‘ter-Fremdfinanzierung > 10% des Nettozinsaufwands der KapGes Zinsschranke greift auch außerhalb von Konzernen (§ 8a II KStG) Kein „Stand-alone-Escape“ (§ 8a III KStG), aber konzerninterne Finanzierungen führen noch nicht zur Ges‘ter-Fremdfinanzierung (BMF v , Tz. 80).

Beispiel: X ist Gesellschafter der A-GmbH und hat der A-GmbH ein Darlehen gewährt, für das die A-GmbH 0,6 Mio. € Zinsen gezahlt hat. Die A-GmbH hat ferner Zinsen für Darlehen an die B-Bank und die C-Bank gezahlt. Gegenüber der B-Bank hat sich X für die Schulden der GmbH verbürgt. Die Gewinnermittlung der A-GmbH sieht wie folgt aus: Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung X Bürg- schaft B-Bank Zinsen 0,6 Mio. € 100 % Zinsen 2 Mio. € A - GmbH Zinsen 1,4 Mio. € C-Bank A-GmbH Gewinn (vor Zinsen, AfA) Zinsen Abschreibungen Zinserträge Steuerbilanzgewinn

A-GmbH Gewinn (vor Zinsen, AfA) Zinsen Abschreibungen Zinserträge Steuerbilanzgewinn Anwendung des § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG? Grundsatz: Abzugsverbot nach Maßgabe des § 4h Abs. 1 EStG, soweit die Zinsen die Zinserträge und 30 % des EBITDA übersteigen Formel: Zinserträge + 30 % x (Gewinn + Zinsaufwendungen + Abschreibungen – Zinserträge)  € + 30 % ( € € € €) = € (= in dieser Höhe ist der Zinsabzug zulässig!) die Zinsaufwendungen in Höhe von € übersteigen diesen Betrag um € (= in dieser Höhe ist der Zinsabzug unzulässig!) II. sofern nicht Ausnahmen gemäß § 4h Abs. 2 EStG eingreifen

Anwendung des § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG? Grundsatz: Abzugsverbot nach Maßgabe des § 4h Abs. 1 EStG, soweit die Zinsen die Zinserträge und 30 % des EBITDA übersteigen Zwischenergebnis Zinsen abziehbar in Höhe von €; hinsichtlich der übrigen € würde § 4h I EStG vorbehaltlich der nachfolgenden Prüfung ein Betriebs- ausgabenabzugsverbot vorschreiben Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung sofern nicht Ausnahmen gemäß § 4h Abs. 2 EStG eingreifen 1. § 4h II 1 lit. a (-), da Freigrenze überschritten ist (Beachte: Es handelt sich um eine Freigrenze; es ist keine „soweit“-Regelung. Wenn die Grenze auch nur um 1 Cent überschritten wird, sind alle Zinsen erfasst. 2. § 4h II 1 lit. b? Grundsatz: die A-GmbH gehört nicht zu einem Konzern im Sinne von § 4h III 5 u. 6 EStG, da Gesellschafter X keinen „Betrieb“ unterhält aber Rückausnahme gemäß § 8a II KStG? hiernach ist § 4 II 1 lit. b EStG nämlich nur dann anzuwenden, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt!

Anwendung des § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG? Grundsatz: Abzugsverbot nach Maßgabe des § 4h Abs. 1 EStG, soweit die Zinsen die Zinserträge und 30 % des EBITDA übersteigen Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung sofern nicht Ausnahmen gemäß § 4h Abs. 2 EStG eingreifen 2. § 4h II 1 lit. b? Grundsatz: die A-GmbH gehört nicht zu einem Konzern im Sinne von § 4h III 5 u. 6 EStG, da Gesellschafter X keinen „Betrieb“ unterhält aber Rückausnahme gemäß § 8a II KStG? eine Gesellschafterfremdfinanzierung ist schädlich, wenn die Summe aus den Zinsen an einen wesentlich beteiligten Gesellschafter (mehr als 25 % Beteiligung), an einen nahen Angehörigen von ihm oder an einen ihm gegenüber rückgriffsberechtigten Dritten 10 % des Saldos aus allen Zinsaufwendungen und Zinserträgen erreicht oder höher ist. Schritt 1: Berechnung der „Gesellschafterzinsen“ = € (Zinsaufwand unmittelbar gegenüber X) € (Zinsaufwand an B-Bank, da die Bank iSv § 8a II 1 KStG als Dritter bei X Rückgriff nehmen kann) = € Schritt 2: Bezugsgröße für die 10 %-Regel = € (Zinsaufwand € abzgl. Zinserträge €) Schritt 3: Verhältnisrechnung  / * 100 = ca .74 %  die 10 % Grenze ist deutlich überschritten

Materiell-rechtliches Ergebnis: A-GmbH Gewinn (vor Zinsen, AfA) Zinsen Abschreibungen Zinserträge Steuerbilanzgewinn Hinzurechnung gem. § 4h EStG iVm § 8a I, II KStG Körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen Verfahrensrechtliches Ergebnis: Die nichtabziehbaren Zinsaufwendungen iHv € sind gesondert festzustellen (§ 4h IV 1 EStG); es findet ein Zinsvortrag statt (§ 4h I 5, 6 EStG)

Verlustabzugsbeschränkung, § 8c KStG (I)
Schädlicher Beteiligungserwerb = unmittelbare od. mittelbare Anteils- od. Stimmrechtsüber-tragungen innerhalb von 5 Jahren > 25% des Kapitals an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Person Beteiligung > 25%, aber < 50% Beteiligung > 50% quotaler Verlust des Verlustvortrages! vollständiger Verlust des Verlustvortrages! Problem: Können bei unterjähriger Veräußerung die zwischen dem letzten Verlustfeststellungszeitpunkt und der Veräußerung erwirtschafteten Gewinne noch verrechnet werden? (dafür mit guten Gründen FG Münster v , 9 K 1842/10, EFG 2011, 909, bestätigt von BFH BStBl. II 2012, 360; a.A. BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 31)

Verlustabzugsbeschränkung, § 8c KStG (II)
entgeltlicher u. unentgeltlicher Erwerb erfasst (nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings Erbfall und vorweggenommene Erbfolge nicht) Erwerberkreis nach § 8c S. 3 KStG auf Gruppe von Erwerbern erstreckt Bis 2009: keine Konzernbetrachtung (BMF v , Tz. 11)  konzerninterne Umstrukturierungen können schädlich sein; für Erwerbe ab 2010: Konzernklausel § 8c I 5 KStG, an übernehmenden und übertragendem Rechträger müssen diesselben Personen zu 100% beteiligt sein Ab 2010 Einführung einer Verschonungsklausel § 8c I 6-8 KStG, Verlustabzug möglich bis zur Höhe der stillen Reserven, die auf den schädlichen Erwerb entfallen Erstreckung der Vernichtungswirkung auch auf den Zinsvortrag nach §§ 4h V EStG, 8a I 3 KStG! Verlustvernichtung gilt auch für die GewSt (§10a S.9 GewStG)

Sanierungsklausel (§ 8c Ia KStG)
Unschädlicher Beteiligungserwerb = zum Zweck der Sanierung, d.h. um Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern u. die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten (§ 8c Ia 2 KStG) Problem: Erhaltung wesentlicher Betriebsstrukturen n. § 8c Ia 3 Nrn. 1-3 KStG = Sanierungshindernis! Nach Auffassung der EU-Kommission beinhaltet eine § 8c Ia KStG eine Beihilfe im Sinne der Art. 106, 107 AEUV. Deutschland hat die Entscheidung angefochten. Durch Verwaltungsanweisung hat das BMF angeordnet, dass § 8c Ia KStG bis zur abschließenden Klärung durch den EuGH nicht anzuwenden ist. Der Verwaltungsanweisung hat nun § 34 VIIc KStG (eingeführt durch das BeitrRLUmsG v , BGBl. I 2592 [2612]) gesetzlich entsprochen

Verlustabzugsbeschränkung, § 8c KStG (III) – Verfassungsverstoß
Verletzung des objektiven Nettoprinzips ohne tragenden Rechtfertigungsgrund § 8c KStG ist eine rein von fiskalischen Motiven geleitete Verlustvernichtungs- regel (s. Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung - §§ 10d II EStG, 10a S. 1, 2 GewStG) Durchbrechung des Trennungsprinzips durch Verknüpfung der Gesellschafter- mit der Gesellschaftsebene Anknüpfung an das rein formale Kriterium einer qualifizierten Anteilsübertragung  Regelung hat mit dem Missbrauchsgedanken (bloßer Mantelkauf) nichts mehr zu tun! Sanktionierung auch der Gesellschafter, die ihre Anteile nicht veräußern Vorlagebeschluss gemäß Art. 100 I GG des FG Hamburg v , EFG 2011, (2 BvL 6/11)

Die Gewerbesteuer im Steuersystem
Verfassungsrechtliche Garantien Kommunale Selbst-verwaltungsgarantie (Art. 28 Abs. 2 S. 3 GG) Finanzverfassung (Art. 106 Abs. 6 GG) Die Gewerbesteuer im Steuersystem Gemeindesteuer Art. 106 VI GG Realsteuer = Objektsteuer § 3 II AO Ertragsteuer

Revitalisierung der GewSt durch UntStRefG 2008
Historische Rechtfertigung der Gewerbesteuer über das Äquivalenzprinzip im Steuerrecht a priori nicht überzeugend kein Zusammenhang zwischen der Steuerlast und der Inanspruchnahme der kommunalen Infrastruktur BVerfG v BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, hält GewSt gleichwohl unverändert für verfassungsgemäß Aber: Vorlage des FG Hamburg v , EFG 2012, 960 (1 BvL 8/12), das die Hinzurechnung von Zinsen und Mieten nach § 8 GewStG für verfassungswidrig hält (s. Malzkorn/Rossa, DB 2012, 1169; Petrak/Karrenbrock, DStR 2012, 2046)

Gewerbesteuer Steuerobjekt
Inländischer Gewerbebetrieb Gewerbe-betrieb kraft gewerblicher Betätigung (§ 2 I GewStG) Gewerbe-betrieb kraft Rechtsform (§ 2 II GewStG) Gewerbe-betrieb bei wirtschaft-lichem Geschäfts-betrieb (§ 2 III GewStG) Betriebe der öffentlichen Hand (§ 2 I GewStDV)

Gewerbesteuer Bemessungsgrundlage
Ausgangsgröße: = Der nach den einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb + gewerbesteuerliche Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) ./. gewerbesteuerliche Kürzungen (§ 9 GewStG) = Gewerbeertrag (§ 7 GewStG)

Ermittlung der Gewerbesteuer (I)
Freibetrag (§ 11 I 3 GewStG) Nr. 1: € bei nat. Personen und PersGes. Nr. 2: € für die dort genannten Unternehmen Ausgangswert = Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) + Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) ./. Kürzungen (§ 9 GewStG) = maßgebender Gewerbeertrag (§ 10 GewStG) ./. Gewerbeverlust (§10a GewStG) Abrundung auf volle 100 € (§ 11 I 3 GewStG) = Gewerbeertrag

Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr
Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG zum Gewerbeertrag ¼ der Summe aus Entgelten für Schulden Renten u dauernde Lasten, Gewinnanteile stiller Ges‘ter 1/5 der Miet-, Pachtzinsen, Leasingraten für bewegliche WGer des AV 1/2 der Miet-, Pachtzinsen, Leasingraten für unbewegliche WGer des AV ¼ der Lizenzgebühren ./. Freibetrag i.H.v € BMF v , BStBl. I 2012, 654 ff.

Ermittlung der Gewerbesteuer (II)
x Steuermesszahl (§ 11 II GewStG n.F.) einheitlich: 3,5 %; Grund: Die GewSt mindert gem. §§ 4 Vb EStG, 7 S. 2 GewStG ihre eigene Bemessungsgrundlage nicht Festsetzung des Gewerbesteuermessbescheides durch das Finanzamt (§ 184 AO) ggfs. Zerlegung auf mehrere Gemeinden (§§ GewStG) durch Zerlegungsbescheid des Finanzamtes (§ 188 AO) Gewerbeertrag = Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag x Hebesatz (§ 16 GewStG) der hebeberechtigten Gemeinde (§§ 4, 35a GewStG; Mindesthebesatz 200 %, § 16 IV 2 GewStG) = Festzusetzende Gewerbesteuer Festsetzung durch Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde (Erlass des Realsteuerbescheides)

Gewerbesteuer Anwendung des Hebesatzes
Auf den Steuermessbetrag wendet die hebeberechtigte Gemeinde (§ 4 GewStG) den Hebesatz an (§ 16 GewStG). Die Hebesätze betragen z.B. in Bochum 495 %, in Duisburg 510 % (mit geplanter weiterer Anhebung auf 520 % im Jahr 2016) und in Essen 480 % Zum Vergleich: Berlin 410 % (seit 1999), Frankfurt 460 % (seit 2007).

Gewerbesteuer Gestuftes Festsetzungsverfahren
ESt-Bescheid oder KSt-Bescheid oder Feststellungsbescheid Ausgangsbasis kein Grundlagenbescheid keine rechtliche Bindung, aber Korrekturmecha-nismus (§ 35b I GewStG) FA: Gewerbesteuer-messbescheid Adressat: Stpfl. 1. Stufe Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung (§ 184 I 4 i.V.m. § 182 I AO) Mitteilung an die Gemeinde (§ 184 III AO) Hebeberechtigte Gemeinde: Gewerbesteuerbescheid (§ 184 III AO) Adressat: Stpfl. 2. Stufe

Gewerbesteuer Rechtschutzfragen
Rechtsschutzziel? Einwendungen gegen den Gewerbesteuermessbescheid und den Zerlegungsbescheid - z.B. Einwendung gegen die Qualifikation gewerbl. Einkünfte u. die Höhe der Einkünfte Einwendungen gegen den Gewerbesteuerbescheid (§ 351 Abs. 2 AO!) - z.B. Einwendungen gegen die Anwendung des Messbetrages Einspruch beim Finanzamt (§ 347 Abs. 1 Nr. 1 AO) Anfechtungsklage beim Verwaltungsgericht (§§ 40, 42 VwGO) Anfechtungsklage beim Finanzgericht (§§ 33, 40 FGO)

Pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer
Die Einkommensteuer des Unternehmers wird gem. § 35 Abs. 1 EStG durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer in Höhe des 3,8fachen des Gewerbesteuermessbetrags ermäßigt.

Anrechnungsbeispiel (I)
Anrechnungsbeispiel: Unternehmer U erzielt mit seinem Einzelunternehmen einen Gewinn i.H.v €. Der Hebesatz in seiner Gemeinde beträgt a) 300%, b) 400%, c) 500%. Gewerbesteuer Gewinn vor Gewerbesteuer € Freibetrag (§ 11 I 3 Nr. 1 GewStG) ./ € Gewerbeertrag vor Gewerbesteuer € Gewerbesteuermessbetrag = Anwendung der Steuermesszahl von einheitlich 3,5% (§ 11 II GewStG) auf den Gewerbeertrag = € x Hebesatz = Gewerbesteuer a) € b) € c) €

Anrechnungsbeispiel (II)
Einkommensteuer (unterstellt: U ist ledig, steuerlicher Gewinn € = z.v.E) a) € b) € c) € Anrechenbare Gewerbesteuer 3,8 x € a) € b) € c) € (§ 35 EStG) aber maximal € Einkommensteuerschuld € € € Belastung durch GewSt insg € 700 € € Zu beachten: Aufgrund der unterschiedlichen Bemessungsgrundlage ESt/GewSt (s. Hinzurechnungen/Kürzungen, §§ 8, 9 GewStG) können sich erhebliche Anrechnungsüberhänge ergeben. Sie können insb. gerade in einer Verlustsituation dazu führen, dass das Ermäßigungspotential nicht ausgeschöpft werden kann!

Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG
Besteuerung bei Thesaurierung → ermäßigter Steuersatz i.H.v. 28,25%, § 34a I 1 EStG → im Idealfall: nach der GewSt-Anrechnung eine ESt-Belastung von 14,95% zzgl. 0,82% SolZ u. eine Gesamtbelastung (bei Thesaurierung) inkl. GewSt: 29,77% Rechnung ist aber geschönt (s. Rüd FR 2008, 413): bei der regelmäßig erforderlichen Entnahme von ESt- u. GewSt-Zahlungen ist tatsächliche Gesamtbelastung höher: ca. 36%! Nachversteuerung → bei späterer Entnahme der ermäßigt besteuerten Gewinne kommt es zu einer Nachversteuerung i.H.v. 25%, § 34a IV 2 EStG → sog. nachversteuerungspflichtige Betrag ist mitunternehmerbezogen gesondert festzustellen u. fortzuschreiben, § 34a III 3 EStG

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