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1 Unternehmensteuerrecht SS 2015 Prof. Dr. iur. Roman Seer Lehrstuhl für Steuerrecht.

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1 1 Unternehmensteuerrecht SS 2015 Prof. Dr. iur. Roman Seer Lehrstuhl für Steuerrecht

2 2 Steuersubjekte EinkommensteuerKörperschaftsteuer Steuersubjekt: Natürliche Person (§ 1 I EStG) als Einzelunternehmer/ Mitunternehmer einer Personengesellschaft Steuersubjekt: Juristische Personen und gleichgestellte Vermögensmassen i.S.v. § 1 KStG und zwar auch, soweit die Körperschaft Gesell- schafterin einer Per- sonengesellschaft ist Personengesell- schaften sind weder Subjekt der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer! vielmehr transparente Betrachtung  Der Gewinn der Per- sonengesellschaft wird anteilig auf die Mitunter- nehmer verteilt (§ 15 I Nr. 2 Satz 1 EStG )

3 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung 3 AG Kapital- gesellschaften Vereine Idealverein (§§ 21 ff. BGB) Juristische Personen des Zivilrechts Gesamthands- gemeinschaften Stiftung (§§ 80 ff. BGB) GmbHeG Personen- gesellschaften GbR PartGOHGKG Erbengemein- schaft Gütergemein- schaft

4 Insbesondere: GmbH & Co. KG X-GmbH & Co. KG A-GmbHB KomplementärKommanditist Gesellschafter (100 %)

5 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Personengesellschaften Einzelunternehmen TransparenzprinzipTrennungsprinzip Gewinn unterliegt der KSt der KapGes u. bei Ausschüttung der ESt des Gesellschafters Gewinn unterliegt der ESt beim Gesellschafter (Zurechnung) Kapitalgesellschaften Gesellschafter (selbst der Kommanditist) wird als Mitunternehmer qualifiziert (§ 15 I 1 Nr. 2 EStG) Gesellschafter (auch ein beherrschender) wird als Kapitalgeber qualifiziert (§ 20 I Nr. 1 EStG)

6 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewinn iHv 100; eine Ausschüttung an den Ges´ter B (= natürliche Person) wird nicht beschlossen GmbHGes´ter Gewinn100,00 KSt-15,00 GewSt-15,00 Gewinn nach Steuern 70,00 Ausschüttung0,00 Einkünfte iSv § 20 I Nr.1 EStG 0,00 ESt0,00 Nach Steuern0,00

7 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung GmbHGes´ter Gewinn100,00 KSt-15,00 GewSt-15,00 Gewinn nach Steuern 70,00 Ausschüttung70,00 Einkünfte iSv § 20 I Nr.1 EStG 70,00 ESt (25 %)- 17,50 Nach Steuern52,50 Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewinn iHv 100. Die Ges´terversammlung beschließt eine Ausschüttung von 70 an den Alleinges´ter A und zahlt diese aus. Bsp. unter Zugrunde- legung der Abgeltungsteuer (§ 32d I EStG) Alternativ: Option zur Regelbe- steuerung mit dem individuellen ESt-Satz des Ges´ters (§ 32d II Nr. 3 lit. a) EStG)

8 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung OHGGes´ter BGes´ter C Gewinn100,00 GewSt- 15,00 Verteilung des Gesamthands- gewinns auf die Gesellschafter50,00 ESt mit dem individuellen Steuersatz (hier: 45 %)- 22,50 Anrechnung GewSt+ 6,65 Nach Steuern34,15 Die BC-OHG erwirtschaftet einen Gewinn iHv 100. Ges´ter sind B und C zu je 50 %. Sowohl B als auch C sind im Höchststeuersatz. § 35 EStG Für die Besteuerung der Ges´ter B und C ist es grundsätzlich irrelevant, ob sie den Gewinn bei der OHG entnehmen bzw. ob sie ihn entnehmen dürfen  Transparenzprinzip = unmittelbare Zurechnung bei den Ges´tern

9 Unternehmensträgerschaft  BFH v – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617  Unternehmer des Betriebs u. Träger des Unternehmens = Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit  Kriterien: Mitunternehmerinitiative u. -risiko  Spätestens seit BGHZ 146, 341: Rechtsfähigkeit der Außen-GbR  Unternehmensträger = Gesamthand als rechtsfähige Gruppe, nicht der einzelne PersGes‘ter

10 10 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (I) (Tipke/Lang, § 10 B) 1. Gesellschaft i.S.d. § 15 I Nr. 2 EStG a) Personengesellschaften = Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), GbR, reine Innengesellschaften (z.B. stille Gesellschaft) b) wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse (z.B. Erbengemeinschaften, Bruchteilsgemeinschaften)

11 11 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (II) (Tipke/Lang, § 10 B) 2. Gewerbliches Unternehmen a) grundsätzlich muss Tätigkeit der Gesellschaft alle Tatbestandsmerkmale des § 15 II EStG erfüllen b) Sonderfall § 15 III Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Gesellschaft) c) Umfang der gewerblichen Einkünfte: gesamte Tätigkeit, wenn zumindest teilweise gewerblich (§ 15 III Nr. 1 EStG, sog. Abfärbung); gilt nur für PersGes‘en, nicht für Gemeinschaften

12 12 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (III) (Tipke/Lang, § 10 B) 3. Gesellschafter sind Mitunternehmer a) tragen Mitunternehmer-Risiko b) entfalten Mitunternehmer-Initiative c) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden d) Voraussetzungen auch bei Gesellschaftern von OHG oder KG erforderlich

13 13 Zurechnungs- kriterien Mitunternehmer- initiative Mitunternehmer- risiko Beachte: Gesamtbild entscheidend (Typusbegriff); vgl. z.B. BFH, BStBl. II 2006, 595 ff.; 2013, 79 ff. Bedingte Kompensation Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (I) (Tipke/Lang, § 10 B)

14 14 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (II) (Tipke/Lang, § 10 B) Einfluss auf Unternehmensentscheidungen: Geschäftsführungs- und Vertretungsrechte Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB Mitunternehmerinitiative

15 15 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (III) (Tipke/Lang, § 10 B) Risikomerkmale: Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschl. eines Firmenwerts Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB Mitunternehmerrisiko

16 „Familienpersonengesellschaft“ Z-GmbH & Co. KG VS V-GmbH Kommanditisten Komplementär 100 % S ist von seinem Vater V mit 10 % an der Z-GmbH & Co. KG (Tätigkeit = Maschinenbau) beteiligt worden (Schenkung). Die Hafteinlage beträgt 10 T€. Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass S mit Dreiviertelmehrheit jederzeit aus der Gesellschaft herausgekündigt werden kann. Für jeden Fall des Ausscheidens ist eine Buchwertabfindungsklausel vorgesehen. Anmerkung: Unterstellen Sie, dass der Gesellschaftsvertrag wirksam ist!

17 „Familienpersonengesellschaft“ A.Einkünfte des V I.Subjektive Steuerpflicht  § 1 I EStG (+) II.Objektive Steuerpflicht 1.Einkünftequalifikation Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gemäß § 15 I Nr. 2 EStG? (+), da 1.KG = Gesellschaft 2.auf der Ebene der Gesellschaft eine Tätigkeit ausgeübt wird, welche die Voraussetzungen von § 15 II EStG erfüllen 3.V als Mitunternehmer anzusehen ist (es gelten uneingeschränkt die §§ 161 ff. HGB) u. zudem (mit V) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden sind, nämlich neben V die V-GmbH (Komplementär)

18 „Familienpersonengesellschaft“ A.Einkünfte des S I.Subjektive Steuerpflicht  § 1 I EStG (+) II.Objektive Steuerpflicht 1.Einkünftequalifikation a. Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gemäß § 15 I Nr. 2 EStG? (-), da S (wohl) nicht als Mitunternehmer angesehen werden kann. Mitunternehmerrisiko  bleibt hinter den §§ 161 ff. HGB zurück, weil S abweichend vom Regelfall nicht an den stillen Reserven beteiligt wird. Mitunternehmerinitiative  wer jederzeit Angst haben muss, von dem Mehrheitsgesellschafters herausgekündigt zu werden, kann sich in der Gesellschaft (selbst als Minderheitsgesellschafter) nicht frei entfalten. b. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 I Nr. 4 o. 7 EStG)? (+) S wird letztlich wie ein Kapitalanleger behandelt

19 19 Besteuerung der Mitunternehmerschaft (Tipke/Lang, § 10 B) Früher: Bilanzbündeltheorie Heutige Auffassung: Grundsatz der Einheitstheorie Gesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber zumindest partielles Steuerrechtssubjekt. 1) Gesellschaft ist Einkünftequalifizierungssubjekt Tätigkeit der Gesellschaft erfüllt den Einkünftetatbestand. Einkunftsart ist daher prinzipiell aufgrund dieser Tätigkeit zu bestimmen. 2) Gesellschaft ist Gewinnerzielungssubjekt Es ist auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Gesellschaft ihre Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht (als Merkmal steuerbarer Einkünfte) betreibt. 3) Gesellschaft ist Gewinnermittlungssubjekt Grundlage der Ermittlung des Gewinnanteils als erste Komponente der Mitunternehmer-Einkünfte ist die Handelsbilanz der Gesellschaft; aus dieser ist unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips (§ 5 I EStG) die Steuerbilanz der Gesellschaft zu entwickeln.

20 20 1. Stufe = Ebene der Gesellschaft Personengesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber immerhin Gewinnerzielungssubjekt Betätigung der Gesellschaft verwirklicht den Einkünftetatbestand Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, § 10 B)

21 21 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, § 10 B) Rechtsfolgen Gegenstand der Gewinnermittlung ist auf der ersten Stufe der Anteil an dem durch die Gesamthand erzielten Gewinn (Gewinnanteil i.S.d. § 15 I Nr.2 S.1, 1.Hs. EStG) Es ist zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Merkmale steuerbarer Einkünfte erfüllt sind und welche Einkunftsart vorliegt (BFH GrS BStBl. II 84, 751 ff.; 91, 691 ff.)

22 22 2. Stufe = Ebene der Gesellschafter Steuersubjekt ist letztlich der Gesellschafter, nicht die Gesellschaft Mitunternehmer kann auch außerhalb der Gesamthand mit seiner Mitunternehmerschaft zusammenhängende Einkünfte erwirtschaften (z.B. Sondervergütungen nach § 15 I Nr.2 S.1, 2. Hs. EStG) Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, § 10 B)

23 23 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, § 10 B) Rechtsfolgen  Die außerhalb der gesamthänderischen Bindung erzielten Einkünfte werden hinzugerechnet (s. § 15 I Nr.2 S.1 EStG für Sondervergütungen; ebenso das sog. Sonderbetriebsvermögen)  Die personenbezogene Einkünftequalifikation hat endgültig erst auf der Ebene der Gesellschafter zu erfolgen (BFH GrS BStBl. II 95, 617 ff.)

24 24 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.S.d. § 15 II EStG ? Auf der Ebene der Gesamthand:  In vollem Umfang gewerbliche Ein- künfte ( § 15 I Nr. 2, II EStG)

25 25 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.S.d. § 15 II EStG ? Nur teilweise, daneben auch nichtgewerblich (freiberuflich, L+F, Vermögensverwaltung) Personengesellschaft § 15 III Nr. 1 EStG einschlägig! ► Keine getrennte Beurteilung, insgesamt gewerbliche Einkünfte (Abfärbewirkung)  maßgeblich ist die Tätigkeit (BFH BStBl. II 2005, 376 u. 383; 14, 972), die in gesamthänderischer Verbundenheit ausgeübt wird (BFH BStBl. II 2007, 378) Rechtsfolgen

26 26 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.S.d. § 15 II EStG ? Folgen (u.a.): GewSt auch für Einkünfte, die originär nichtgewerblich sind. Ungleichbehandlung gegenüber Einzelunternehmer, bei dem eine getrennte Beurteilung gilt; Verstoß gg. Art. 3 I GG?  § 15 III Nr. 1 EStG (-), wenn Anteil der gewerblichen Tätigkeit geringfügig Rechtsfolgen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 III Nr. 1 EStG

27 27 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.S.d. § 15 II EStG ? Keine gewerblicheTätigkeit Handelt es sich um eine gewerblich geprägte Gesellschaft (§ 15 III Nr. 2 EStG)? Bsp. : GmbH & Co. KG ► Tätigkeit der Gesellschaft gilt in vollem Umfang als gewerblich Hinweis zur Rechtsentwicklung: Nach früherer Rspr. galt sog. Geprägetheorie Aufgabe durch BFH GrS BStBl. II 84, 751 wegen der Einheit der Gesellschaft Umgehende Normierung der Gepräge- Grundsätze in § 15 III Nr. 2 EStG.

28 28 Umfang der gewerblichen Einkünfte  Einkünfte aufgrund schuldrechtlicher Leistungsbezieh- ungen des Mitunternehmers mit der Gesellschaft werden ebenfalls als gewerblich qualifiziert, wenn es sich um „Dienste und Nutzungsüberlassungen“ handelt und die von der Gesellschaft vergütete Leistung bei wirtschaft- licher Betrachtung als Beitrag zur Erreichung und Verwirk- lichung des Gesellschaftszwecks dient (Beitragstheorie).  Gewerblichkeit der Vermögensveränderungen im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen Ungeachtet, ob die Gewerblichkeit auf der Ebene der Gesellschaft aus § 15 II EStG oder § 15 III Nr. 2 EStG folgt: Die Wirkungen des § 15 I Nr. 2 EStG gehen ferner über die Gesamthand hinaus

29 29 Umfang der gewerblichen Einkünfte Z - KG V S Kommanditist Komplementär Gewinnanteil = § 15 I Nr. 2 EStG §§ 535 ff. BGB Mietzins § 21 EStG  § 15 I Nr. 2 EStG Beispiel: Gesellschafter V vermietet an die Z-KG ein Grundstück!

30 30 Einkünfteermittlung bei Mitunternehmer- schaften A.Subjektive Steuerpflicht B.Objektive Steuerpflicht I.Einkünftequalifikation 1.Personengesellschaft oder ähnliche Vereinigung 2.Gewerbliche Tätigkeit in gesamthänderischer Verbundenheit 3.Mitunternehmerschaft und zu prüfender Gesellschafter ist als Mitunternehmer anzusehen  Steuersubjekt erzielt Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunter- nehmerschaft II.Einkünfteermittlung 1.Ebene der Gesellschaft  Gewinnanteil 2.Ebene des Gesellschafters  Sonderbetriebsergebnis

31 31 Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (Tipke/Lang, § 10 B) Handelsbilanzgewinn der Gesellschaft Personenhandelsgesellschaften sind buchführungspflichtig (§§ 6 I, 238 I HGB); sie müssen regelmäßig einen Jahresabschluss erstellen (§ 242 HGB) Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, aber Anpassung handelsrechtlicher Ansätze und Bewertungen an steuerrechtliche Vorschriften

32 Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Steuerbilanzgewinn Anteilige Verteilung der Gewinne auf die Mitunternehmer. Maßgebend für Verteilung ist grundsätzlich die Regelung im Gesellschaftsvertrag. Zurechnung im Jahr der Entstehung des Gewinns bei der Gesellschaft unabhängig vom Zufluss beim Gesellschafter. 32 Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (Tipke/Lang, § 10 B) Korrekturen durch Ergänzungsbilanzen Wertkorrekturen für den einzelnen Gesellschafter zu den anteilig auf ihn entfallenden Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft bei entgeltlichem Erwerb eines Mitunternehmeranteils, Einbringungen (§ 24 UmwStG) und personenbezogenen Steuervergünstigungen Gewinnanteil des Mitunternehmers i.S.d § 15 I Nr. 2 S. 1, 1.Hs. EStG

33 33 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonder- betriebsergebnis des Mitunternehmers (Tipke/Lang, § 10 B) Sondervergütungen (§ 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG) Erweiterung der gewerblichen Einkünfte des Mitunter- nehmers um sog. Sondervergütungen durch § 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG. Leistungen werden außerhalb der gesamthänderischen Sphäre erbracht. Vergütungen stellen handels- und steuerrechtlich Aufwand der Gesellschaft dar. Grund: wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit gesellschafts- vertraglich geschuldeten Beiträgen, für die der Gesellschafter höheren Anteil am Gewinn (= bloße Gewinnverteilung = 1. Stufe) erhält. Wirkung: Einkünfte, die an sich Überschusseinkünfte sind, werden in gewerbliche umqualifiziert.

34 34 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonder- betriebsergebnis des Mitunternehmers (Tipke/Lang, § 10 B) Einkunftsermittlung im Sonderbereich Einkünfte des Sonderbereichs sind wegen des gewerblichen Charakters als Gewinn nach §§ 4 ff. EStG zu ermitteln. Sonderbetriebsvermögen (eigenes Vermögen des Gesellschafters, das dem Betrieb oder seiner Beteiligung dient) ist Grundlage der Gewinnermittlung. Gewinnermittlungsart richtet sich nach der im Gesamthandsbereich  Nur wenn Gesellschaft Gewinn nach § 4 III EStG ermittelt, darf auch der Gesellschafter eine § 4 III EStG-Rechnung erstellen; ansonsten muss auch er unabhängig von eigener Buchführungs- pflicht bilanzieren. Ergebnis des Sonderbereichs ist additiv mit dem Gewinnanteil des Gesellschafters zusammenzurechnen; nach überwiegender Auffassung gilt dabei das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung.

35 35 Sonderbetriebsvermögen I  alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Bsp.: Gesellschafter vermietet Grundstück an die Gesellschaft oder gewährt ihr ein Darlehen. Rechtsgrundlage: Umqualifizierung des Vermögens in gewerbliches als Folge der Einkünfte-Umqualifizierung durch § 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG. Beachte: Wirtschaftsgut gilt auch dann als Sonderbetriebsvermögen, wenn es eigentlich BV eines eigenen Gewerbebetriebs des Mitunternehmers ist (Zuordnungsfunktion des § 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG; keine Subsidiarität).

36 36 Sonderbetriebsvermögen II  Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft, sondern unmittelbar der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dienen, z.B. - Darlehen zur Finanzierung des Anteilserwerbs - Anteile an anderen Unternehmen, die eine wesentliche wirtschaftliche Funktion für die Personengesellschaft erfüllen (z.B. Vertriebs-GmbH) Rechtsgrundlage und Existenz umstritten; nach der Rspr. muss Vermögen, das der Gesellschafter als Steuersubjekt für gewerbliche Zwecke nutzt, in die Gewinnermittlung einbezogen werden.

37 37  Vermögensveränderungen sind steuerrechtlich relevant; sie sind insbeson- dere steuerverstrickt, d.h. eine Entnahme führt zur Besteuerung stiller Reserven Gesamthands- betriebs- vermögen Sonderbetriebs- vermögen Personen- gesellschaft Gesellschafter Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Privat- vermögen

38 Beispiel bei Bilanzierung: A und B sind Gesellschafter der A & B OHG. 1.Die A & B OHG hat in 01 Erträge in Höhe von 200 und Aufwendungen in Höhe von 100 erwirtschaftet (einschließlich der Miete für die Maschinen des A). Gewinnverteilung = 50 / A ist Eigentümer mehrerer Produktionsmaschinen, die er der A & B OHG vermietet. Er erhält hierfür einen jährlichen Mietzins in Höhe von 20. Die AfA 01 beläuft sich auf 10. Ferner hat er ein Darlehen aufgenommen, um die Maschinen zu finanzieren. Hierdurch entstehen ihm pro Jahr Zinsen in Höhe von 5.

39 Aktiva 500Eigenkap. 500 AktivaPassiva EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen Gewinn A & B OHG Aktiva 600 AktivaPassiva Eigenkap Maschinen 100Eigenkap. 20 Darlehen 80 AktivaPassiva EK-Veränderung Sonderbereich Mieten AfA Zinsen Gewinn Sonderbilanz A Maschinen 90 Geld 15 AktivaPassiva Eigenkap. 25 Darlehen 80 Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: = 105 davon A = = 55 und davon B = 50

40 40 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonder- betriebsergebnis des Mitunternehmers Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung  Wechselseitige Forderung und Schuld müssen sich immer entsprechen; Wertberichtigungen (Teilwert-Abschreibung, § 6 I Nr. 1 S. 2, 3; Nr. 2 S. 2 EStG) in der Sonderbilanz des Gesellschafters sind immer erst mit Vollbeendigung der Gesellschaft zulässig (BFH BStBl. II 2000, 347; str.) Beachte: Die Einschränkungen gelten nur für SBV, nicht für Forderungen, die zu einem anderen BV des Mitunternehmers gehören (z.B. aus Warenlieferungen)  Bedeutung hat die korrespondierende Bilanzierung ferner bei Pensionszusagen der Gesellschaft an einen Gesellschafter: Dem Passivposten in der Gesamthandsbilanz steht immer ein gleich hoher Aktivposten in der Sonderbilanz gegenüber (dazu BFH BStBl. II 2008, 182)

41 41 Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Gesellschaft Gesellschafter Veräußerungen Gesellschafter – Gesellschaft Fallen nicht unter § 15 I Nr. 2, 2. Hs. EStG Entsprechen die Bedingungen denen unter Fremden, wird die Veräußerung steuerlich entsprechend ihrer zivilrechtl. Wirksamkeit anerkannt ► Gewinnrealisierung, wenn es sich bei dem veräußerten Gegenstand um SBV handelt und damit gleichwohl  Einfluss auf das Sonderbetriebsergebnis

42 Fortentwicklung des Beispiels: 3.A veräußert die Produktionsmaschinen, die er bisher an die OHG vermietet hatte, für einen fremdüblichen Kaufpreis in Höhe von 110 an die OHG. Der Kaufpreis wird dergestalt erbracht, dass die OHG das Anschaffungskostendarlehen des A übernimmt (Valuta 80) und ihm weitere 30 zahlt.

43 Aktiva 600Eigenkap. 600 AktivaPassiva EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen Gewinn A & B OHG Aktiva 570 Maschinen 110 AktivaPassiva Eigenkap. 600 Darlehen Maschinen 90 Geld 15 Eigenkap. 25 Darlehen 80 AktivaPassiva EK-Veränderung Sonderbereich Abgang Masch. Abgang Darleh Zuzahlung Gewinn Sonderbilanz A Geld 45 AktivaPassiva Eigenkap. 45 Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: = 20 davon A = = 20 und davon B = 0

44 44 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern; Beispiel für Ergänzungsbilanzen Gesellschafter der X-OHG sind A und B je zu 50 %. Steuerbilanz der X-OHG zum : Die Aktiva der X-OHG (Buchwert = 500) haben einen Verkehrswert von 900. Mit Wirkung zum erwirbt C den Anteil des B zum Kaufpreis von 400 (zur Erinnerung der Wert des Unternehmens: 900 – 100 = 800) AktivaPassiva Vermögen500Eigenkapital Kapitalkonto A200 Kapitalkonto B200 Fremdkapital

45 45 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern; Beispiel für Ergänzungsbilanzen Da B seinen Anteil an den Wirtschaftsgütern der OHG verkauft, werden durch den Kaufpreis, der über dem Buchwert liegt, stille Reserven aufgedeckt. Für den Erwerber kommt es insoweit zu einem Anschaffungs- vorgang: Gesamthandsbilanz Ergänzungsbilanz für C AktivaPassiva Vermögen500Eigenkapital Kapitalkonto A200 Kapitalkonto C200 Fremdkapital AktivaPassiva Vermögen200Mehrkapital200

46 46 Übertragung von Wirtschaftsgütern (I) § 6 V S.1 EStG: Buchwertfort- führung, wenn Übertragung zwischen einem BV in anderes BV desselben Stpfl. und Besteuerung stiller Reserven sichergestellt Übertragung von Wirtschaftsgütern § 6 V S. 2, Alt. 2 EStG: Buchwertfortführung auch, wenn Übertragung zwischen verschiedenen (Sonder-) Betriebsvermögen desselben StPfl. § 6 V S.2, Alt. 1 EStG: Buchwertfort- führung, wenn Übertragung zwischen einem BV in ein SonderBV desselben Stpfl. und Besteuerung stiller Reserven sichergestellt

47 47 Übertragung von Wirtschaftsgütern (II) Übertragung von Wirtschaftsgütern Buchwertfortführung § 6 V 3 Nr. 1 EStG: aus BV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten

48 48 Übertragung von Wirtschaftsgütern (III) Übertragung von Wirtschaftsgütern § 6 V 3 Nr. 2 EStG: aus SBV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung

49 49 Übertragung von Wirtschaftsgütern (IV) Übertragung von Wirtschaftsgütern Buchwertfortführung § 6 V 3 Nr. 3 EStG: aus SBV in SBV eines anderen Ges´ters bei Unentgeltlichkeit

50 Beispiel A und B sind Gesellschafter der X-OHG. A ist Eigentümer eines Grundstücks, welches er der X-OHG vermietet (Buchwert des Grundstücks = 100; Teilwert = 500). Grundfall: A überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf C. Abwandlung: A überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf B.

51 Grundst. 100Eigenkap. 100 AktivaPassiva EK-Veränderung im Sonderbereich Erträge Aufwendungen Gewinn Sonderbilanz A 0 0 Aktiva 0 AktivaPassiva Eigenkap. 0 EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn iSv § 4 I EStG Zur Wiederholung: Grundsatz: Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit (Subjektsteuerprinzip)  Übertragung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt ist daher im Grundsatz nicht möglich; dies wird im Bereich der Gewinneinkünfte durch den Ersatzrealisationstat- bestand der Entnahme sichergestellt Übertragung des Grundstücks  Entnahme iSv § 4 I 2 EStG  Bewertung mit dem Teilwert (§ 6 I Nr. 4 EStG)  Aufdeckung der stillen Reserven

52 Grundst. 100Eigenkap. 100 AktivaPassiva EK-Veränderung im Sonderbereich des A Erträge Aufwendungen Gewinn Sonderbilanz A 0 0 Aktiva 0 AktivaPassiva Eigenkap. 0 EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn iSv § 4 I EStG Bewertung der Entnahme mit dem Buchwert (§ 6 V 3 Nr. 3 EStG) 0 0 Aktiva 0Eigenkap. 0 AktivaPassiva EK-Veränderung im Sonderbereich des B Erträge Aufwendungen Gewinn Sonderbilanz B Grundst. 100 AktivaPassiva Eigenkap. 100 EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn iSv § 4 I EStG „steuerneutral“

53 53 Übertragung von Wirtschaftsgütern (V) Beachte: Ausnahme: Teilwertansatz Kapitalgesellschaftsklausel, § 6 V 5, 6 EStG: Beteiligung einer Körperschaft am WG wird innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung begründet oder erhöht Nichteinhaltung der Sperrfrist, § 6 V 4 EStG: 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung; Rückausnahme: stille Reserven sind durch Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet

54 54 Gesamthands- betriebs- vermögen Z-OHG Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Z-OHG Sonder- betriebs- vermögen AB Gesamthands- betriebs- vermögen X-OHG Sonder- betriebs- vermögen AB Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft X-OHG Übertragung eines Grundstücks der X-OHG auf die Z-OHG; Ges´ter beider OHGs sind A und B zu je 50 % Steuerneutral? Bejahend: BFH BStBl. II 2010, 971 (IV. Senat); verneinend: BFH BStBl. II 2010, 471 (I. Senat): § 6 V EStG sei abschließend; dem folgend BMF BStBl. 11, 1279; nun Vorlage an das BVerfG durch BFH v – I R 80/12, BStBl. II 2013, 1004 (2 BvL 8/13) Problem: Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften

55 55 Unternehmensnachfolge bei Einzelunter- nehmen und Mitunternehmerschaft (ertragsteuerliche Aspekte) Unternehmer Abkömmlinge („nächste Generation“) Fremder Dritter (Verkauf) „Aufgabe“ Substanz u. Verantwortung oder nur Erträge? Sicherung des „Lebenswerks“? Unentgeltlich, entgeltlich oder teilentgeltlich? „Versorgung“ des Übergebers? Vorbehalt von Einflussnahme- möglichkeiten? Umkehrbarkeit der Nachfolge?

56 Einheitstheorie: Wenn Entgelt kleiner/gleich BW  § 6 III EStG Entgelt höher als BW  Insgesamt entgeltlich Wichtig: Übernahme der betrieblichen Schulden stellt kein Entgelt dar Realisationsvorgang, d.h. zwingende Aufdeckung der stillen Reserven (sofern nicht ausnahmsweise ein Aufschub zulässig ist, z.B. § 6b EStG) Aber: Abmilderung der stl. Folgen, §§ 16, 34 EStG Übertragung als Ent- nahme (Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungs- fähigkeit) Aber: § 6 III EStG (zwingende Buchwert- Verknüpfung) 56 Unternehmensnachfolge bei Einzelunter- nehmen und Mitunternehmerschaft (ertragsteuerliche Aspekte) Übertragung des „Unternehmens“/ „Mitunternehmersanteils“ UNENTGELTLICH ENTGELTLICH TEILENTGELTLICH

57 57 Betriebliche Sphäre Vater V Betriebliche Sphäre Sohn S Beispiel: Vater V ist Gewerbetreibender. Der Gesamtbuchwert seines Unternehmens beträgt 500 T€. Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen 1000 T€. V überträgt den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S, der den Betrieb fortführt Aktiva 800 Aktiva Passiva EK 500 Verbindl. 300 Aktiva 800 Aktiva Passiva Entnahme Stille Reserven = 500 T€ (gW/TW - BW) 1.Die Übertragung der WG auf einen anderen Stpfl. stellt eine Entnahme i.S.v. § 4 I 1, 2 EStG dar 2.Würde die Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG mit dem TW bewertet, würden die stillen Reserven aufgedeckt. Hier aber: § 6 III EStG, zwingende BW-Fortführung EK 500 Verbindl. 300

58 § 6 III 1 Hs. 1 EStG Mitunternehmeranteil  BW-Verknüpfung, wenn der gesamte Mitunter- nehmeranteil (d.h. gesamte Gesamthandsberechtigung und gesamtes Sonderbetriebsvermögen übertragen werden) Betrieb (Teilbetrieb)  BW-Verknüpfung, wenn der Betrieb als Einheit mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wird (Ab- grenzung zur nicht privilegierten Übertragung einzelner WG!) Teil eines Mitunternehmeranteils  Buchwertverknüpfung, wenn ein Teil eines Mitunter- nehmeranteils (d.h. teilweise Gesamthandsberechtigung und quotal entsprechender Anteil des SBV übertragen werden; soweit überquotal übertragen wird  § 6 V EStG!) Aufnahme in ein Einzelunternehmen (MU-schaft entsteht)  Buchwertverknüpfung, wenn alle wesentlichen Betriebs- grundlagen Gesamthandsvermögen werden § 6 III 1 Hs. 2 EStG Aufnahme in ein Einzelunternehmern oder Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils  Buchwertverknüpfung selbst dann, wenn der Aufnehmende / Übergebende (Sonder-) BV zurückbehält, solange dieses bei der Mitunternehmerschaft SBV bleibt und Erwerber nicht innerhalb von 5 Jahren den erworbenen Mitunternehmeranteil veräußert. § 6 III 2 EStG

59 Übertragung des „gesamten“ Mitunternehmeranteils (incl. SBV)?  BFH v – IV R 41/11, BFHE 238, 135; BFH v – IV R 29/14  Verhältnis von § 6 III u. § 6 V EStG gebietet weite Auslegung, so dass gleichzeitig unentgeltliche Übertragung von WG des SBV auf eine andere PersGes. (beides steuerneutral möglich)  Dagegen BMF v , BStBl. I 2013, 1164  Übertragung des SBV auf andere PersGes. ist steuerschädlich (ebenso wie Zurückbehaltung des SBV)

60 Teilentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen  BFH v – IV R 11/12, BFHE 239, 76; dazu Wendt DB 2013, 834  Aufgabe der Trennungstheorie zugunsten der Einheitstheorie  Dagegen BMF v , BStBl. I 2013, 1164; dazu Mitschke, FR 2013, 648  Beibehaltung der Trennungstheorie  Aufspaltung in ein entgeltliches/unentgeltliches Rechtsgeschäft  BFH v – X R 28/12, BStBl. II 2014, 629: Aufforderung an dem BMF zum Verfahrensbeitritt

61 Beispiel: A ist Inhaber eines Einzelunternehmens mit folgender Steuer- bilanz: PKW 10 Sonst. WG 890 Eigenkap. 500 Schulden 400 AktivaPassiva Einzelunternehmen des A Er verkauft sein Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva an B zum Kaufpreis von 800. Da im zu übertragenden Vermögen auch ein Grundstück enthalten ist, fallen noch Notarkosten iHv 5 an. Abwandlung: Wie zuvor, aber den PKW (gemeiner Wert = 20) übernimmt der Erwerber nicht. Das Fahrzeug verbleibt bei A, der den Wagen nunmehr ausschließlich privat nutzt. In diesem Fall beläuft sich der Kaufpreis auf 780. Veräußerung des Unternehmens (§ 16 I EStG)

62 PKW 10 Sonst. WG 890 Eigenkap. 500 Schulden 400 AktivaPassiva Einzelunternehmen des A § 16 II EStG: „Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Abs. 1 Nr. 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Abs. 1 Nr. 2) übersteigt.“ Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebs- grundlagen unter Beibehaltung der organosatorisch-ökonomischen Einheit einheitlich auf einen Erwerber übertragen werden  § 16 I Nr. 1 EStG (+) Merke: Selbst ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 III EStG ermittelt, muss im Falle einer Betriebsveräußerung auf den Zeitpunkt der Veräußerung eine Bilanz aufstellen! Ohne die Eigenkapitalgröße einer Bilanz kann der Veräußerungsgewinn nicht berechnet werden (vgl. § 16 II 2 EStG) Veräußerungspreis800 - Veräußerungskosten5 - Wert des BV500 = Veräußerungsgewinn295

63 Abwandlung: Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebs- grundlagen unter Beibehaltung der organisatorisch-ökonomischen Einheit einheitlich auf einen Erwerber übertragen werden. Die Zurückbehaltung des PKW ändert hieran nichts. Denn bei dem zurückbehaltenen PKW handelt es sich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage.  § 16 I Nr. 1 EStG (+) und zugleich erfolgt bzgl. des PKW eine Entnahme (zwingende Überführung ins Privatvermögen), die analog § 16 III 7 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. Damit ergibt sich folgende Veräußerungs- und Entnahmegewinnermittlung: Veräußerungspreis780 - Veräußerungskosten5 - Wert des BV500 + gemeiner Wert PKW20 = Veräußerungsgewinn295

64 64 Betriebsveräußerung Fall: Einzelunternehmer E hat sein 60. Lebensjahr vollendet und möchte sich zur Ruhe setzen. Deshalb veräußert er seinen Betrieb im Ganzen im Mai 2014 mit einem Gewinn i.H.v €. Bis zu diesem Zeitpunkt hat er in 2014 mit dem Betrieb einen Gewinn i.H.v € erwirtschaftet. E hat Sonderausgaben u.a. in Höhe von €. Freibetrag nach § 16 IV EStG ► €./ € = 0 € ► steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn = €

65 65 Lösung Fall Betriebsveräußerung (I) Besteuerungsgrundlagen Tarifermäßigung nach § 34 I EStG Tarifermäßigung nach § 34 III EStG Gewinn €./. Sonderausgaben u.a € z.v.E. insgesamt € z.v.E. laufende Einkünfte € ESt lt. Splitting-Tabelle € Durchschnittssteuersatz34,84% 56% v. 34,84% v. 200 T€ €

66 66 Fortführung Lösung Fall Betriebsveräußerung (II) Besteuerungsgrundlagen Tarifermäßigung nach § 34 I EStG Tarifermäßigung nach § 34 III EStG ESt lt. Splitting-Tabelle nur laufendes Einkommen € € zzgl. 1/5 v € = €, ESt €- Differenz €- Differenz x 5 = €- zu zahlende ESt € € Tarifermäßigung € €

67 67 Hinweis zur Falllösung Betriebsveräußerung Beachte: Freibetrag nach § 16 IV EStG und Tarifermäßigung nach § 34 III EStG sind personenbezogen und können nur einmal im Leben unter den folgenden alternativen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden: Stpfl. hat das 55. Lebensjahr vollendet oder ist im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig.

68 68 Veräußerung des Mitunternehmeranteils (I) Veräußerung des Mitunternehmeranteils Umfang des Anteils iSd § 16 I Nr. 2 EStG: Anteil am Gesamthandsvermögen zzgl. Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers ist der Betriebsveräußerung gleichgestellt

69 69 Veräußerung des Mitunternehmeranteils (II) Rechtsfolgen Gewinn steuerpflichtig (§ 16 I Nr. 2 EStG) Freibetrag (§ 16 IV EStG) und Tarifermäßigung (§ 34 EStG) sind anwendbar, wenn insoweit alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer, wenn Veräußerer natürliche Person ist (§ 7 S. 2 GewStG) Besonderheiten Die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils (Teilanteilsveräußerung) ist gem. § 16 I 2 EStG nicht begünstigt und unterliegt daher dem lfd. Gewinn Bei unentgeltlicher Übertragung besteht dagegen zwingend Buchwertfortführung (§ 6 III EStG)

70 - Geld- und Sachleistungen, unab- hängig davon ob sie einmalig, in Raten oder lebenslang erbracht werden (sofern nicht Versorgungs- leistungen iSv § 10 I Nr. 1a EStG) - Übernahme von Verbindlichkeiten (sofern nicht die Voraussetzungen des § 6 III EStG vorliegen) - Gleichstellungsgelder (z.B. an Geschwister) - Gesellschaftsrechte bei Einbring- ungen / offenen Einlagen Sofern im Übrigen die Voraussetzungen des § 6 III EStG vorliegen, d.h. wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeran- teil übertragen wird: - Verpflichtung zur Erbringung von Versorgungsleistungen unter den (weiteren) Voraussetzungen des § 10 I Nr. 1a EStG - Vorbehalt des Nießbrauchs - Übernahme betrieblicher Schulden durch den Erwerber (Teil-) EntgelteKein Entgelt Abgrenzung der Veräußerung von der unentgeltlichen Übertragung !

71 71 Betriebsaufgabe (II) Rechtsfolgen Gewinn ist steuerpflichtig (§ 16 III 1 EStG) An die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der gemeine Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter (§ 16 III 6, 7 EStG) Freibetrag (§ 16 IV EStG) und Tarifermäßigung (§ 34 EStG) sind anwendbar, wenn alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer Besonderheiten Eine Betriebsaufgabe ist grds. auch die Realteilung eines Unternehmens. Für die Realteilung gelten allerdings die Sonderregelungen des § 16 III 2-4 EStG.

72 Betriebsaufgabe (III) E Der Erfinder E wandert nach Kanada aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören (bisher nicht bilanzierte) Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von insgesamt 1 Mio €. Sonstiges BV (Schreibtisch, Werkbank) existiert mit BW = gW = €. Vormalige BFH-Rspr.: Sog. finale Entnahmetheorie! Ausgangsproblem: Verliert Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven, die in den Patenten schlummern, und muss daher in der letztmöglichen Sekunde der Steuerzugriff geübt werden? Nach Aufgabe der finalen Entnahmetheorie hat der Gesetzgeber mit § 16 IIIa EStG iVm § 4 I 4 EStG die vormalige Rspr wiederhergestellt

73 Betriebsaufgabe (IV) Lösung (wegziehender Erfinder) I. Subjektive Steuerpflicht § 1 Abs. 1 EStG (+), da die juristische Sekunde vor seinem Wegzug (Aufgabe von Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland) zu beurteilen ist (Anm.: § 16 IIIa EStG kann auch dann eingreifen, wenn Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in der BRD bestehen bleiben und lediglich der gesamte Betrieb ins Ausland verlagert und dort eine neue [Geschäfts-] Leitungsbetriebsstätte begründet wird) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis zum Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges a. § 16a Abs. 3 EStG (+)  Betriebsaufgabe b. Betriebsaufgabegewinns: c. Anwendung §§ 16, 34 EStG Gemeiner Wert aller WG € - Buchwert des Betriebsvermögens € = Aufgabegewinn €

74 Betriebsaufgabe (V) E Abwandlung: Der Erfinder E wandert nach Österreich aus.  Aufgabegewinn in Höhe von € weil Verlegung in EU-Mitgliedstaat  § 36 Abs. 5 EStG (+), Rechtsfolge: Die Steuerschuld, die auf den Aufgabegewinn entfällt, kann auf Antrag in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; eine Verzinsung findet nicht statt siehe noch Vorlesung Europäisches Steuerrecht: Die Regelung dürfte unionsrechtswidrig sein, weil sie eine unverhältnismäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit enthält.

75 75 Realteilung eines Unternehmens, § 16 III 2-4 EStG (I) Bsp.: A & B – OHG wird real geteilt Übertragung von Einzel-WGern in die bereits bestehende A-KG Buchwertfortführung, § 16 III 2 EStG Übertragung eines Teilbetriebes in die neugegründete B-KG

76 76 Realteilung eines Unternehmens, § 16 III 2-4 EStG (II) Ausnahmen zur Buchwertfortführung Gemeiner Wert-Ansatz, soweit WG auf eine Körperschaft übertragen werden (sog. Kapital- gesellschaftsklausel § 16 III 4 EStG) Gemeiner Wert- Ansatz bei Nichteinhaltung der Sperrfrist (§ 16 III 3 EStG) Veräußerung oder Entnahme 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung

77 77 Realteilung eines Unternehmens, § 16 III 2-4 EStG (III) Beachte: Wird zwischen den Beteiligten ein sog. Spitzenausgleich gezahlt, liegt insoweit ein Veräußerungsgeschäft vor. Der Veräußerungsgewinn ist beim Empfänger als laufender Gewinn zu behandeln (allerdings keine GewSt!)

78 Beispiel: A und B sind zu je 1/2 als Gesellschafter an der X-OHG beteiligt. Das Gesellschaftsvermögen besteht aus dem Teilbetrieb 1 (Buchwert: Euro, gemeiner Wert: Euro) und verbleibenden Wirtschaftsgütern (Buchwerte: Euro, Summe der gemeinen Werte: Euro). Die Kapitalkonten von A und B betragen je Euro. Die Gesellschafter beschließen, die X-OHG zum in der Weise zu beenden, dass A den Teilbetrieb 1 und B die übrigen Wirtschaftsgüter übernimmt. Beide Gesellschafter übertragen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter in eigene gewerbliche Einzelunternehmen. Die steuerrechtliche Schlussbilanz der X-OHG hat zum folgendes Bild: Teilbetrieb 150 Übrige WG 50 Eigenkap. Kapital A 100 Kapital B 100 AktivaPassiva X-OHG

79 Lösung:  Die Realteilung erfolgt steuerneutral. Stille Reserven werden nicht aufgedeckt. Vielmehr führen die vormaligen Gesellschafter die Buchwerte fort Teilbetrieb 150Eigenkap. 150 AktivaPassiva Einzelunternehmen A Aktiva 50Eigenkap. 50 AktivaPassiva Einzelunternehmen B

80 Abwandlung: Die OHG hat zwei Teilbetriebe (TB I und TB II). TB I hat einen gW von 2 Mio. € und einen Buchwert von €. TB II hat einen gW von 1,6 Mio. € und einen Buchwert von €. Im Wege der Realteilung erhält A TB I und B TB II. Außerdem zahlt A an B eine Abfindung iHv €. Lösung: A stehen bei der Realteilung wertmäßig 1,8 Mio € (50 % von 3,6 Mio. €) zu. Da er aber 2 Mio. € erhält, also € mehr, zahlt er diesen Betrag für 1/10 (10 % von 2 Mio. = €) des TB I, das er mehr erhält. A erwirbt also 9/10 des TB I unentgeltlich und 1/10 entgeltlich. Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von € (10 % des BW des TB I iHv €), so dass A Aktivwerte um € aufstocken muss. B wiederum verwirklicht einen Veräußerungsgewinn in Höhe von € Teilbetrieb 380Eigenkap. 380 AktivaPassiva Einzelunternehmen A Aktiva 160Eigenkap. 160 AktivaPassiva Einzelunternehmen B

81 81 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr. 2a AO (I) (Tipke/Lang, § 21, Rn ) I. Zwecke:  Verfahrensökonomie  Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen

82 82 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr. 2a AO (II) (Tipke/Lang, § 21, Rn ) Umfang der Feststellungen: Beteiligte Einkunftsart (bezogen auf PersGes, s. aber BFH GrS BStBl. II 2005, 679 – Zebra-Gesellschaft: Umqualifizierung auf Ebene des Ges‘ters) Gewinnanteile der Gesellschafter Sondervergütungen (§ 15 I Nr. 2, 2.Hs. EStG) SonderBE/SonderBA (z.B. Veräußerungsgewinn WG des SBV; Schuldzinsen aus Anteilsfinanzierung) sonstige Besteuerungsgrundlagen (z.B. Spenden)  Einbeziehung wegen Gefährdung berechtigter Geheimhaltungs- interessen des Ges‘ters umstritten;

83 83 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr. 2a AO (III) (Tipke/Lang, § 21, Rn ) Anfechtungsbefugnis personell beschränkt (§§ 352 I AO, 48 I FGO)

84 84 Feststellungsbescheid = Grundlagenbescheid Steuerbescheid des einzelnen Gesellschafters Folgebescheid im Sinne des § 182 I AO Bindungswirkung des Feststellungsbescheids (mit Korrekturmöglichkeit nach § 175 I Nr. 1 AO) Einwendungen hinsichtlich der Feststellungen des Grundlagenbescheids ausgeschlossen (§§ 351 II AO, 42 FGO) Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr. 2a AO (IV) (Tipke/Lang, § 21, Rn )

85 85 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, § 180 I Nr. 2a AO (V) (Tipke/Lang, § 21, Rn ) Personen- gesellschaft Feststellungs bescheid Finanzamt Bochum AB Beispiel: Sitz der Personen- Gesellschaft in Bochum Gesellschafter sind A (Essen), und B (Duisburg). Geschäfts- führer der Gesellschaft ist A. Einkommen- steuerbescheid Finanzamt Essen Finanzamt Duisburg Einkommen- steuerbescheid Bindungswirkung Vgl. §§ 175 I 1 Nr. 1, 182 I AO Für die Einspruchs- befugnis gilt § 352 AO Wegen der Bindungswirkung auch nur geschränkte Anfechtbarkeit, § 351 II AO entscheidet über: Einkunftsart Stl. Gesamthandsgewinn Verteilung auf die Ges´ter Sonderbetriebsergebnisse

86 86 Dualismus der Unternehmensbesteuerung Einkommensteuer Steuersubjekt: Natürliche Personen § 1 EStG Steuersubjekt: (§ 1 I KStG) 1. Kapitalgesellschaften 2. Genossenschaften 3. Versicherungs- u. Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit 4. Sonst. jurist. Personen. d. privaten Rechts 5. nichtrechtsfähige Vereine u.ä. 6. Betriebe gewerbl. Art von jurist. Personen d. öffentl. Rechts Körperschaftsteuer Sphäre der Körperschaft Sphäre d. Anteilseigners Trennungs- prinzip

87 87 Subjektive Körperschaftsteuerpflicht unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 KStG) Körperschaften i.S.d. § 1 I KStG Geschäftsleitung oder Sitz im Inland Rechtsfolge: Besteuerung sämtlicher Einkünfte (Welteinkommen) i.S.d. § 1 II KStG beschränkte Steuerpflicht (§ 2 KStG) -„normale“ beschränkte Steuerpflicht weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland (§ 2 Nr. 1 KStG) Rechtsfolge: Besteuerung inländischer Einkünfte i.S.d. § 49 EStG (Inlandseinkommen) -„besondere“ beschränkte Steuerpflicht (§ 2 Nr. 2 KStG) Rechtsfolge: Besteuerung inländischer Einkünfte mit Steuerabzug i.S.d. §§ 43 ff. EStG i.V.m. § 49 EStG sowie inländische Einkünfte i.S.d. § 2 Nr HS. KStG

88 Körperschaftsteuersubjekte A-GmbHB KomplementärKommanditist Gesellschafter (100 %) X-GmbH & Co. KG Merke nochmals: die GmbH & Co. KG ist kein Körperschaftsteuersubjekt! Sie ist Personengesellschaft mit der Folge, dass die allgemeinen Grundsätze zur Besteuerung von Personengesellschaften gelten. Besteuert werden mithin die Gesellschafter (nat. Pers. = ESt und Körp. = KStG) § 1 KStG § 1 EStG

89 89 Körperschaftsteuertatbestand Steuersubjekt: Körperschaften (Katalog des § 1 I KStG) Steuerobjekt: Einkommenserzielung (§ 7 I KStG i. V. m. § 2 I 1 EStG) Bemessungsgrundlage: Einkommen (§§ 7 II, 8 I KStG i.V.m. den Ermittlungsvorschriften des EStG und §§ 9, 10 KStG; beachte § 8 II KStG: gewerbliche Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht i.S.d. § 1 Nr. 1 bis 3 KStG) Steuertarif: Einheitlicher Tarif 15 % (§ 23 I KStG)

90 Unternehmensteuersätze KapGes Hebesatz GewSt 350% Hebesatz GewSt 400% Hebesatz GewSt 450% Hebesatz GewSt 500% KSt15% SolZ0,83% GewSt12,25%14%15,75%17,5% UntSt28,08%29,83%31,58%33,33%

91 91 Wirtschaftliche Doppelbelastung Doppelbelastung aufgrund des Dualismus der Unternehmensbesteuerung Doppelbelastung Belastung mit ESt Körperschaft Gewinnausschüttung Anteilseigner Belastung mit KSt

92 92 Umgang mit der Doppelbelastung Ungemilderte Doppelbelastung (Teilweise) Vermeidung der Doppelbelastung „Klassisches“ System Bsp. Schweiz, Irland Auf der Ebene des Anteilseigners  Vollanrechnung der KSt auf ESt: Deutschland (bis VZ 2000), Malta  Teilanrechnung: z.B. Japan, Großbritannien  Freistellung (früher: z.B. Griechenland), Slowakei  Teilfreistellung: Deutschland (ab VZ 2001), Norwegen, Frankreich, Finnland  Steuersatzermäßigung (sehr häufig): z.B. Österreich, Griechenland, Deutschland (ab VZ 2009, soweit Abgeltungsteuer anwendbar ist) Auf der Ebene der Körperschaft  Freistellung (z.B. Estland)  Abzug der Dividende als BA  Gespaltener Steuersatz

93 93 Ebene der Körperschaft Vorbelastung mit definitiver KSt von 15 % Ebene des Anteilseigners = Körperschaft Freistellungsverfahren zur Verhinderung einer Kumulation definitiver KSt bei Beteiligungsketten (§ 8b I KStG) = natürliche Person Typisierende Berücksichtigung der Vorbelastung mit KSt durch das sog. Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) oder die Abgeltungsteuer Dualismus von sog. Teileinkünfte- u. Freistellungsverfahren (I)

94 94 Dualismus von sog. Teileinkünfte- u. Freistellungsverfahren (II) Rechtsfolgen beim Anteilseigner 40 % Freistellung der  Dividenden (§ 20 I Nr. 1 EStG)  Veräußerungsgewinne (§ 17 EStG) nach § 3 Nr. 40 EStG (Teileinnahmenverfahren) 40 % Abzugsverbot für  Erwerbsaufwendungen (BA/WK)  Teilwertabschreibungen, Veräußerungskosten, Verluste nach § 3c II EStG. Rechtsfolgen beim Anteilseigner Vollständige Freistellung der  Dividenden (§ 8b I KStG)  grds. Veräußerungsgewinne (§ 8b II KStG) Abzugsverbot für  5% der Betriebsausgaben  (§ 8b III, V KStG)  anteilsbezogene Gewinn- minderungen (§ 8b III KStG)  Ausnahme: Dividenden aus Streubesitz (< 10 Prozent) iSd § 8b IV KStG nF nunmehr steuerpflichtig - als Reaktion auf EuGH v , Rs. C- 284/09, DStR 2011, 2038.

95 95 Zusammenspiel von Freistellungs- u. Teileinkünfteverfahren (betriebliche Beteiligungskette) Enkel-GmbH Tochter-GmbH Mutter-GmbH 100% Anteil Freistellungsverfahren, § 8b KStG Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 EStG Anteilseigner = natürl. Person 100% Anteil Veräußerungsgewinn Freistellungsverfahren, § 8b KStG Beispiel: Dividende od. Veräußerungsgewinn Veräußerungsgewinn

96 96 Pauschale Bruttobesteuerung ab Einkünfte aus Kapitalvermögen (im erweiterten neuen Verständnis) Privatvermögen Abgeltungsteuer 25% = Bruttosteuer Werbungskosten sind durch Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 801 € p.P. (§ 20 IX EStG) abgegolten!!

97 97 Teileinkünfteverfahren bei betrieblichen Einkünften statt Abgeltungsteuer (ab ) Teileinkünfteverfahren bleibt bei gewerblichen Einkünften Beteiligung an der KapGes wird im BV gehalten (§ 3 Nr. 40 lit. a, b EStG) „wesentliche“ Beteiligung > 1% (§ 3 Nr. 40 lit. c EStG): beschränkt auf den Veräußerungsgewinn Gestaltungsüberlegung: Beteiligung statt im Privatvermögen in einer gewerblich geprägten PersGes. zu halten!

98 Abgeltungsteuer als „Störfaktor“ der Unternehmensbesteuerung  Verletzung des objektiven Nettoprinzips bei KapGes- Beteiligungen (Abweichung von PersGes-Beteiligung)  Verletzung der Finanzierungsneutralität wegen Unabgestimmtheit des Abgeltungsteuersatzes mit der Unternehmensteuerbelastung  Abgeltungsteuer passt nicht zu unternehmerischen KapGes- Beteiligungen!

99 99 Ausnahme: weiterhin Teileinkünfteverfahren bei „unternehmerischen“ Einkünften aus Kapitalvermögen (Optionsrecht) Option zum Teileinkünfteverfahren bei „unternehmerischen“ Einkünften i.S.d. § 20 I Nrn. 1, 2 EStG (§ 32d II Nr. 3 EStG) Beteiligung > 25% Beteiligung > 1% und berufl. Tätigkeit für KapGes Option bindet für 5 Jahre! (§ 32d II Nr. 3 S. 4 EStG)

100 Wertungswiderspruch bei unternehmerischen KapGes-Beteiligungen Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) Ausschüttung: Beteiligung > 25% Veräußerung: Beteiligung > 1% Unterscheidung widerspricht der Konzeption des § 20 EStG n.F. (Gleichbehandlung von Ausschüttung u. Veräußerung)! nur optional obligatorisch

101 101 Ausnahmen von Abgeltungsteuer zur Missbrauchsabwehr (Steuerarbitrage) § 32d II Nr. 1 Satz 2 EStG – Rechtsfolge: keine Sondertarifierung, vielmehr synthetische ESt mit Geltung des objektiven Nettoprinzips Verlustausgleich uneingeschränkt möglich, m.E. auch mit Verlusten aus KapVerm. § 32d II Nr. 1 Satz 1 EStG - Fallgruppen  Darlehensverträge unter nahen Angehörigen  Schuldner = KapGes., an der der Gläubiger > 10% beteiligt ist (sog. Ges‘ter-Fremdfinanzierung)  sog. Back-to-Back-Finanzierungen

102 102 Private Kapitaleinkünfte Privatvermögen Abgeltungsteuer, §§ 43 V 1, 32d I 1, 20 VIII EStG Lfd. Erträge, insb.:  Zinsen, § 20 I Nr. 7 EStG  Dividenden / vGA § 20 I Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG Ausnahmen:  Veräußerung von Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG  Teileinkünfteverfahren, §§ 3 Nr. 40 S.1 c) 17, 20 VIII EStG  Soweit den Einkünften aus V+V zurechenbar, §§ 21, 20 VIII EStG Veräußerungsgewinne, § 20 II EStG  Wegfall der Besteuerung nach Maßgabe des § 23 EStG (Spekulations- frist)

103 103 Betriebliche Kapitaleinkünfte Betriebsvermögen Unterliegt nicht der Abgeltungsteuer, §§ 32d I 1, 43 V 2, 20 VIII EStG Laufende Kapitalerträge, insb. Zinsen, § 20 I Nr. 7 EStG KapErtragSt-Abzug, aber individueller Steuersatz KapErtragSt-Anrechnung objektives Nettoprinzip (voller BA-Abzug) Dividenden, Veräußerungs- gewinne KapGes-Anteile Teileinkünfteverfahren: Einnahmen zu 60%, § 3 Nr. 40 S.1 a) EStG BA-Abzug zu 60%, § 3c II EStG

104 Verlustabzug und -ausgleich in der Abgeltungsteuer Kein vertikaler Verlustausgleich (§ 20 VI EStG) Nur horizontal, aber überperiodisch i.S.d. § 10d EStG Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus Aktienveräußerungen verrechenbar (§ 20 VI 5 EStG) andere Verluste i.S.d. § 20 EStG sind mit allen Einkünften aus KapVerm. verrechenbar

105 105 Anwendung des Sondertarifs innerhalb des Veranlagungsverfahrens es bleibt bei der analytischen Sondertarifierung es bleibt bei der Bruttobesteuerung und dem eingeschränkten Verlustausgleich/-abzug § 32d III-V EStG, insb.  zur Versteuerung über eine ausländische Zahlstelle bezogener Einkünfte  bei Veräußerung von GmbH-Anteilen u. Ansprüchen aus Kapitalversicherungen  zur Berücksichtigung von Verlusten  zur Ausschöpfung des Sparer-Pauschbetrages  zur Anrechnung ausländischer Steuern

106 Besteuerung der Ges´ter von Kapitalgesellschaften E E ist Gesellschafter der A-GmbH (Beteiligung 60 %, die Beteiligung wird im Betriebsvermögen des E gehalten), der B-GmbH (Beteiligung 10 % und E ist dort Geschäftsführer) und der C-GmbH (Beteiligung 5 %). Alle Gesellschaften schütten jeweils 200 T€ an E aus; E hat im Zusammenhang mit jeder Beteiligung 10 T€ Aufwendungen (Zinsen anlässlich der fremdfinanzierten Anschaffung). A-GmbHB-GmbHC-GmbH 60 % BV 10 % PV GF 5 % PV

107 Ausschüttung (§ 15 I Nr. 1 EStG) 200 davon 60 %120 Zinsen10 davon 60 %6 BMG114 Steuer 45 %ca.51 Ausschüttung (§ 20 I Nr. 1 EStG) 200 Zinsen0 Pauschbetrag0,8 BMG199,2 Steuer 25 %49,8 E A-GmbHB-GmbHC-GmbH 60 % BV 10 % PV GF 5 % PV § 32d II Nr. 3 lit b) EStG §§ 3 Nr. 40, 3c II EStG32d Abs. 1 EStG Beachte noch 32d Abs. 6 EStG: Wahlrecht zur Veranlagung mit individuellem Steuersatz Auf Antrag kann der Steuerpflichtige aus der Abgeltungsteuer „herausoptieren“

108 Besteuerung der Ges´ter von Kapitalgesellschaften E E ist Gesellschafter der A-GmbH (Beteiligung 60 %, Beteiligung wird im Betriebsvermögen des E gehalten), der B-GmbH (Beteiligung 10 % und E ist dort Geschäftsführer) und der C-GmbH (Beteiligung 0,5 %). Bei allen Gesellschaften hatte E Anschaffungskosten in Höhe von € und er erzielt anlässlich der Veräußerung jeder Gesellschaft einen Kaufpreis iHv €. A-GmbHB-GmbHC-GmbH 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV

109 Kaufpreis50 davon 60 %30 BW bzw. AK20 davon 60 %12 BMG18 Steuer 45 %ca.8,1 Kaufpreis50 Anschaffungskost.20 Pauschbetrag0,8 BMG29,2 Steuer 25 %7,3 E A-GmbHB-GmbHC-GmbH 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV 32d I EStG Beachte noch 32d Abs. 6 EStG: Wahlrecht zur Veranlagung mit individuellem Steuersatz §§ 3 Nr. 40, 3c II EStG § 15 EStG§ 17 EStG § 20 II EStG

110 Besteuerung der Ges´ter von Kapitalgesellschaften E E ist Gesellschafter der A-GmbH (Beteiligung 60 %, die Beteiligung wird im Betriebsvermögen des E gehalten), der B-GmbH (Beteiligung 10 % und E ist dort Geschäftsführer) und der C-GmbH (Beteiligung 0,5 %). Bei allen Gesellschaften hatte E Anschaffungskosten in Höhe von €. Alle Gesellschaften sind insolvent und werden gelöscht. E ist mit dem vollen Kapital ausgefallen. A-GmbHB-GmbHC-GmbH 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV

111 Kapitalrückzahlung0 davon 60 %0 BW bzw. AK20 davon 60 %12 BMG-12 E A-GmbHB-GmbHC-GmbH 60 % BV 10 % PV GF 0,5 % PV §§ 3 Nr. 40, 3c II EStG § 15 EStG§ 17 IV EStG § 20 II EStG (-), so zumindest BMF BStBl I 2012, 953 Rn. 60: Anders als § 17 EStG erfasst § 20 II EStG nur die Veräußerung und nicht die Auflösung der KapGes (kritisch Blümich/Ratschow, § 20 Rn. 427a m.w.N.). Jedenfalls systemwidrig, da nicht einsichtig ist, warum die Vermögensebene nur im Ver- äußerungsfall erfasst wird

112 Systemwidrigkeit des Teilabzugsverbots des § 3c II EStG  § 3 Nr. 40 EStG ist keine Sozial-/Lenkungszweckbefreiung, sondern eine Fiskalzweckbefreiung (unechte Befreiung): lediglich Berücksichtigung der KSt-Vorbelastung  Verletzung des objektiven Nettoprinzips durch das Teilabzugsverbot des § 3c II EStG (nur scheinbare Folgerichtigkeit)  Systemwidriges Verlustausgleichsverbot bei Veräußerungsverlusten im Falle der Steuerbarkeit gemäß § 20 Abs. 2 EStG

113 Fallgruppen: Teilabzugsverbot des § 3c II EStG Dividenden/Ausschüt- tungen Erwerbsaufwen- dungen Teilabzugsverbot systemwidrig Veräußerungs- /Liquidationsgewinn AnschaffungskostenTeilabzugsverbot folgerichtig Veräußerungs- /Liquidationsverlust Anschaffungskosten/ Erwerbsaufwen- dungen Teilabzugsverbot systemwidrig

114 Rechtsprechung zu § 3c II EStG  BFH v – VIII R 69/05, BStBl. II 2008, 551: nur hälftige Berücksichtigung von Schuldzinsen auf eine gehaltene Beteiligung (Halbabzugsverbot) ist zwar systemwidrig, aber von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers noch gedeckt  BFH v – IX R 15/05, BStBl. II 2006, 171: bei Veräußerungsgewinn ist hälftiger Ansatz der AK folgerichtig  BFH v – IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220: beim Veräußerungsverlust ist hälftiger Ansatz der AK systemwidrig  teleologische Reduktion des § 3c II EStG: volle Verlustberück- sichtigung, wenn gar keine Einnahmen erzielt worden sind (anders, wenn Einnahmen fließen: BFH v – IX R 40/10 u. 61/10, BStBl. II 2011, 785; 2012, 8)  Jetzt aber: § 3c II 2 EStG  Siehe auch: BFH BStBl. II 2013, 802 u. 817; BMF BStBl. I 2013, 1269

115 115 Legitimationsverlust des § 17 EStG StEntlG 1999/2000/2002 v , BGBl. I 1999, 402 Absenkung der Beteiligungsschwelle auf mindestens 10% StSenkG v , BGBl. I 1433 Absenkung der Beteiligungsschwelle auf mindestens 1% Paradigmenwechsel: Ziel = Ausweitung des Halbeinkünftever- fahrens auf Veräußerungen von KapGes-Anteilen > Streubesitz UntStRefG v , BGBl. I 1912 Mit der Einführung der Abgeltungsteuer werden seit Dividenden und Veräußerungsgewinnen generell gleichgestellt Warum lösen Veräußerungen von Anteilen > 1% Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus? Was soll überhaupt noch eine Mindestschwelle?

116 Mitunternehmerschaftlicher Typus der personalistischen GmbH  Leitbild = PersGes mit beschränkter Haftung (s. Hintergrund für Einführung der Rechtsform, RTag-Abg. Oechelhäuser)  GmbH materiell = PersGes, die um der Haftungsbeschränkung willen als juristische Person verfasst ist (Flume, AT BGB, 1983, 61 f.)  Unterschied zwischen PersGes u. GmbH: rechtsfähige Gesamthand  juristische Person  juristische Person: Verselbständigung gegenüber ihren Mitgliedern  Prinzip der Fremdorgan- schaft statt der Selbstorganschaft bei PersGes

117 Unterscheidung nach dem Trennungsprinzip Wirtschaftliche Betätigung der KapGes. Wirtschaftliche Betätigung des KapGes‘ters keine Zurechnung („analog § 15 I Nr. 2 EStG“) keine Zurechnung des BV der KapGes Dieses Zurechnungsverbot gilt auch bei einer 100igen Beteiligung eines Ges‘ter/Gf‘ers!

118 Typologische Qualifikation auf der Ebene des Kapitalgesellschafters Entscheidend: Persönliche wirtschaftliche Betätigung des KapGes‘ters ! Zu hinterfragen: „Die juristische Person ist Unternehmerin und zwar nur sie!“ (so Strutz, Handbuch des Reichssteuergesetzes, 3. Aufl., 1927, 337) Warum soll es keinen „Unternehmer hinter dem Unternehmer“ i.S. des § 15 I Nr. 1 EStG geben? Zu dem Problemkreis ausführlich Seer, GmbHR 2011, 225 ff. u. die Kontroverse zwischen Schothöfer u. Seer, GmbHR 2012, 559 ff. u. 563 ff.

119 Referenzfall = Ges‘ter-Gf‘er einer GmbH GmbH KapGes‘ter: § 20 I Nr.1 EStG? KapGes‘ter: § 19 I Nr. 1 EStG? Gesellschafts- verhältnis Dienstverhältnis KapGes‘ter: typologisch § 15 I Nr.1 EStG? +

120 Umsatzsteuerrecht zur Selbständigkeit des GmbH/Gesellschafter-Geschäftsführers (I) BFH v – V R 29/03, BStBl. II 2005, 730; BFH v – V B 47/05, BFH/NV 2006, 622: Geschäfts- führungsleistungen eines GmbH-Gf’ers können als selbständig i.S.d. § 2 II Nr.1 UStG zu beurteilen sein. Die Organstellung des GmbH-Gf’ers steht dem nicht entgegen. Aber: EuGH v – Rs. C-455/06 van der Steen, UR 2007, 889: Allein-Ges‘ter/Gf‘er, der auf der Basis eines Arbeitsvertrages mit der KapGes deren Geschäfte führt, ist nicht selbständig und kein Stpfl. i.S.d. 6.EG-RL 77/388/EWG

121 Umsatzsteuerrecht zur Selbständigkeit des GmbH/Gesellschafter-Geschäftsführers (II) 121 BFH v – XI R 14/09, BStBl. II 2011, 433: Bei der Auslegung des Begriffs der Selbständigkeit i.S.d. § 2 I 1 UStG kommt der einkommensteuer-, arbeits- und sozial- rechtlichen Behandlung nur eine indizielle Bedeutung zu. Der umsatzsteuerliche Begriff der Selbständigkeit ist ein solcher des Unionsrechts. Auf der Basis des EuGH (ebenso im Ertragsteuerrecht: BFH v – VI R 81/06) kommt es umsatzsteuerlich allein auf die Ausgestaltung des Anstellungsvertrages zwischen KapGes u. Ges‘ter/Gf‘er an!

122 Sozialversicherungsrecht zur Selbständigkeit des GmbH/Ges‘ter-Gf‘ers Rspr. des BSG  Ges‘ter/Gf‘er ist dann selbständig tätig, wenn er maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der GmbH kraft eines entspr. Anteils am Stammkapital besitzt  beherrschender Ges‘ter/Gf‘er = Selbständiger (BSG v – 11 RAr 39/89, BSGE 66, 69; BSG v – B 12 RA 1/04 R, BSGE 95, 275)  Ebenso: Ges‘ter/Gf‘er, der über eine Sperrminorität (= Blockierstellung auch in laufenden Angelegenheiten) lt. GesVertrag verfügt (BSG v – B 12 KR 25/10, BSGE 111, 257; BSG v – B 12 KR 19/11 R)

123 GmbH/Ges‘ter-Gf‘er im Einkommensteuerrecht (I) BFH v (6. Senat), BFH/NV 2006, 545: knüpfte an die sozialversicherungsrechtliche Typologie an: GmbH-Ges’ter/Gf’er mit 50%iger Beteiligung = regelmäßig selbständig (Streitfall: 50%ige Ges’terin war aber bloß Angestellte). BFH v (6. Senat), BStBl. II 2012, 262, beschränkt die o.g. Aussage nun auf § 3 Nr. 62 EStG, folgt selbst für den Mehrheits- Ges‘ter/Gf‘er der überkommenen steuerrechtlichen Betrachtungsweise und hebt trotz des beherrschendes Einflusses allein auf die Ausgestaltung des Anstellungsvertrages ab.

124 GmbH/Ges‘ter-Gf‘er im Einkommensteuerrecht (II) BFH v – VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585: Organstellung u. Anstellungsvertrag sind zu unterschei- den. In Anknüpfung an die typologische Einordnung durch das BSG sind GmbH-Ges’ter/Gf’er regelmäßig Selbstän- dige, wenn sie mind. 50% des Stammkapitals innehaben. Literaturstreit: Seer, GmbHR 2011, 225 ff., dagegen Schothöfer, GmbHR 2012, 559 ff., dazu Replik v. Seer, GmbHR 2012, 563 ff.

125 Typologische Einordnung des beherrschenden Ges‘ter-Gf‘ers (I)  Frühere Organtheorie ist überwunden: Organstellung als Gf‘er der GmbH steht der Selbständigkeit nicht entgegen.  Wenn der Ges‘ter/Gf‘er in der Ges‘ter-Versammlung das Sagen hat, ist er nicht mehr weisungsabhängig!  Typusabgrenzung im Sozialversicherungsrecht besitzt keinen vom Steuerrecht abweichenden Telos!  Abgrenzung des BSG macht auch im Steuerrecht Sinn: Wer sowohl als Organ als auch durch beherrschende Beteiligung die Geschicke der GmbH lenkt, wird unternehmerisch tätig. beherrschender KapGes‘ter/Gf‘er: = Gewerbetreibender (§ 15 I Nr.1 EStG)

126 Typologische Einordnung des beherrschenden Ges‘ter-Gf‘ers (II)  Einordnung nach § 20 I Nr. 1 EStG ist nicht abschließend (s. § 20 VIII EStG); es existiert kein „Kapitalanleger kraft Rechtsform“.  Unternehmerinitiative: Geschäftsführertätigkeit u. beherrschender Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft  Unternehmerrisiko: Tätigkeitsvergütung + Bezüge aus dem Gesellschaftsanteil (Ausschüttungen + Wertsteigerungen/-verluste) beherrschender KapGes‘ter/Gf‘er: = GmbH-Beteiligung gehört zum notwendigen BV nach § 4 I, 15 I Nr. 1 EStG

127 127 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Einkommenserzielung Einkommensverwendung = Einkommensverteilung (§ 8 III S. 1 und 2 KStG) Einkommensverwendung = Einkommensverteilung (§ 8 III S. 1 und 2 KStG) Offene Gewinnausschüttung § 8 III 1 KStG Offene Gewinnausschüttung § 8 III 1 KStG Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 III 2 KStG

128 128 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Einführendes Beispiel zur Verdeutlichung der Problematik: G ist Alleingesellschafter der A-GmbH. Die A-GmbH ist Eigentümerin eines Grundstücks (BW = 100, gW/TW = 200). Grundfall: Die A-GmbH verkauft das Grundstück für 200. Die Gesellschafterversammlung der A-GmbH beschließt sodann die Ausschüttung der 200 an G.

129 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Aktiva 400 Grundstück 100 Eigenkapital 500 AktivaPassiva 1. Schritt: Veräußerung EK-Veränderung Abgang Grundstück Zugang Kaufpreis Gewinn vor Steuern KSt (15 %) Jahresüberschuss EK-Veränderung § 8 III 1 KStG Einkommen A-GmbH 2. Schritt Ausschüttung EK-Veränderung Ausschüttung Aktiva 585 AktivaPassiva Eigenkapital Aktiva 385 AktivaPassiva Eigenkapital 385 G § 20 I Nr. 1 EStG Steuersatz 25 % (§ 32d EStG) nach Steuern

130 130 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Abwandlung: Die A-GmbH „verschenkt“ dieses Grundstück an G und überträgt ihm das Eigentum hieran.

131 131 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Aktiva 400 Grundstück 100 Eigenkapital 500 AktivaPassiva EK-Veränderung Abgang Grundstück Gewinn vor Steuern KSt (15 %) Jahresüberschuss EK-Veränderung § 8 III 2 KStG (vGA) Einkommen KSt (15 %) A-GmbH Aktiva 400 AktivaPassiva Eigenkapital 400 G § 20 I Nr. 1 EStG Steuersatz 25 % (§ 32d EStG) nach Steuern

132 oder 132 Verdeckte Gewinnausschüttung Voraussetzungen Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, die sich auf den Unterschiedsbetrag gemäß § § 5 I, 4 I 1 EStG i.V.m. § 8 I KStG auswirkt, die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und die Minderung des Unterschiedsbetrages muss (objektiv) ge- eignet sein, beim Gesellschafter einen Vorteil in Gestalt eines sonstigen Bezuges i.S.v. 20 I Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen Fremdvergleich: Ein gewissen- hafter Geschäftsleiter hätte den Vorteil nicht gewährt bei beherrschendem Ges´ter: Es fehlt an einer klaren und im Voraus abgeschlossenen wirk- samen und tatsächlich durch- geführten Vereinbarung

133 133 Verdeckte Gewinnausschüttung Fallgruppen  Ein Gesellschafter erhält für seine Geschäftsführertätigkeit ein unangemessen hohes Gehalt.  Ein Gesellschafter erhält ein zinsloses oder unangemessen niedrig verzinsliches Darlehen von der Gesellschaft.  Ein Gesellschafter gibt der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz.  Ein Gesellschafter verkauft der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlich hohen Preis.  Ausnutzen der Geschäftschancen der Kapitalgesellschaft?  Beherrschender Gesellschafter erhält einen Vorteil und es fehlt an einer klar im Voraus getroffenen Vereinbarung (vGA selbst dann (+), wenn Vorteilsgewährung fremdüblich; Bsp: Abgren- zung zwischen Sachlohn und vGA bei der PKW-Gestellung)

134 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Beispiel: A nimmt sich aus der Kasse „seiner“ B-GmbH (100 % Beteiligung) €. 1)A hat nicht vor, diesen Betrag zurückzuzahlen Geld 100Eigenkapital 100 AktivaPassiva EK-Veränderung Abgang Geld Steuerbilanzgewinn Geld 90 AktivaPassiva Eigenkapital Geld 100Eigenkapital 100 AktivaPassiva keine EK-Veränderung Abgang Geld Aktivierung Darlehens- forderung ggü. A Steuerbilanzgewinn Geld 90 Darlehensford. 10 AktivaPassiva Eigenkapital 100 2) A betrachtet den Griff in die Kasse als zinsloses Darlehen (üblicher Zins 10 %) EK-Veränderung § 8 III 2 KStG Einkommen Anknüpfungspunkt: Gewinnauswirkung wegen „Geldschenkung“ Anknüpfungspunkt: -Geldabgang (-), da durch Darlehensforder- ung kompensiert -aber: verhinderte Ver- mögensmehrung wegen,,Zinslosigkeit“ (+) EK-Veränderung § 8 III 2 KStG Einkommen

135 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Beispiel: A ist Ges´ter der B-GmbH und verkauft dieser ein unbebautes Grundstück zum Kaufpreis von 500 T€; der gemeine Wert des Grundstücks liegt nur bei 100 T€. Die B-GmbH nimmt daher eine TW-AfA auf das Grundstück vor Geld 700Eigenkapital 700 AktivaPassiva 1. Schritt: Anschaffung keine EK-Veränderung Abgang Geld Zugang Grundstück EK-Veränderung § 8 III 2 KStG Einkommen Schritt Wertberichtigung EK-Veränderung Teilwert-AfA (§ 6 I Nr. 2 S. 2 EStG) Steuerbilanzgewinn Geld 200 Grundstück 500 AktivaPassiva Eigenkapital 700 Anschaffungs- kostenprinzip §253 I HGB § 6 I Nr. 1, 2 EStG Geld 200 Grundstück 100 AktivaPassiva Eigenkapital 300 Problem: TW-AfA ist als Wahlrecht aus- gestaltet und bleibt aufgrund des Wahlrechts- vorbehaltes in § 5 I EStG auch ein Wahlrecht. Wie ist die Rechtslage, wenn die GmbH hiervon keinen Gebrauch macht?

136 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Alternative (vorzugswürdige) Lösung der Problematik = am Vorsichtsprinzip orientierte Auslegung des (handelsrechtlichen) Anschaffungskostenbegriffs und hiernach Aktivier- ung nur der fremdüblichen Anschaffungskosten (vgl. Martini/Valta, DStR 2010, S. 2329) Geld 700Eigenkapital 700 AktivaPassiva Anschaffungsvorgang, aber ausnahmsweise: EK-Veränderung Abgang Geld Zugang Grundstück EK-Veränderung § 8 III 2 KStG Einkommen Geld 200 Grundstück 100 AktivaPassiva Eigenkapital 300

137 137 Verdeckte Gewinnausschüttung Rechtsfolgen Körperschaft § 8 III 2 KStG: keine Minderung des Einkommens zu niedriger Jahresüber- schuss ist zu korrigieren Körperschaft § 8 III 2 KStG: keine Minderung des Einkommens zu niedriger Jahresüber- schuss ist zu korrigieren differenziere : Anteilseigner Beteiligung des Privat- vermögens § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG Beteiligung des Privat- vermögens § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG Beteiligung des Betriebs- vermögens § 15 EStG Beteiligung des Betriebs- vermögens § 15 EStG Natürliche Person Körperschaft § 8 II KStG i.V.m. § 15 EStG Körperschaft § 8 II KStG i.V.m. § 15 EStG

138 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Beispiel: Die A-GmbH gewährt ihrer 100%igen Konzernmutter X-AG ein zinsloses Darlehen in Höhe von 1 Mio. € (der marktübliche Zins würde 5 % = 50 T€ betragen). A - GmbH X - AG vGA Bei der A-GmbH kommt es wegen der Zinslosigkeit zu einer verhinderten Vermögensmehrung in Höhe von 50 T€. Diese Vermögensmehrung beruht auf dem Gesellschaftsverhältnis zur X-AG (vgl. Fremdvergleich: Ein fremder Dritter hätte kein zinsloses Darlehen erhalten). 100 % Steuerbilanzgewinnx Hinzurechnung vGA (§ 8 III 2 KStG)+ 50 Einkommen der A-GmbHx + 50 A - GmbH Steuerbilanzgewinnx Hinzurechnung vGA+ 50 Steuerfreiheit gem. § 8b I KStG-50 Hinzurechnung nicht abziehbare Betriebsausgabe, § 8b V KStG + 2,5 Einkommen der X-AGx + 2,5 X - AG Darlehens- vertrag

139 139 Merke: Eine vGA kann auch dann vorliegen, wenn die Vermögens- minderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die Anknüpfungspunkt für eine vGA ist, einer anderen Person als dem Gesellschafter zugute kommt/ zufließt. Voraussetzung ist jedoch, dass die Bevorteilung des Dritten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Wenn dies der Fall ist, dann wird die vGA dem Gesellschafter (nicht dem Dritten) zugerechnet (1. Schritt) und der Gesellschafter wendet den Vorteil sodann dem Dritten zu (2. Schritt); es liegt daher stets eine fiktive Verausgabung/Weiterreichung durch den Gesellschafter an den Dritten vor Problem: Empfänger der vGA bei Dreipersonenverhältnissen Die tatsächlich unmittelbar erfolgende Vorteilsgewährung der Gesellschaft an den Dritten wird mithin wie eine Abkürzung des Zahlungsweges beurteilt.

140 140 Beispiel: A ist Ges´ter der B-GmbH. Geschäftsführerin der B-GmbH ist seine Ehefrau E, die jedoch nicht Ges´terin ist. E erhält ein Gehalt in Höhe von 500 T€. Angemessen wären lediglich 300 T€ (Fremdvergleich). Der Steuerbilanzgewinn der B-GmbH beläuft sich unter Berücksichtigung des Gehaltes auf 300 T€. A B-GmbH vGA Geschäfts- führergehalt 100 % E § 12 EStG Steuerbilanzgewinn vor Berücksichtigung Gehalt 800 Gehalt (Betriebsausgabe)-500 Steuerbilanzgewinn300 Hinzurechnung vGA (§ 8 III 2 KStG) Einkommen A-GmbH500 B-GmbH Einkünfte aus Kapital- vermögen (§ 20 I Nr. 1 S. 2 EStG 200 Fiktive Verwendung der vGA = irrelevant, da nur Einkommens- verwendung - 0 Einkünfte200 A Einkünfte gem. § 19 EStG 300 Fiktive Zuwendung der vGA = einkommen- steuerrechtlich irrele- vant (kein Einkünfte- tatbestand erfüllt) - 0 Einkünfte300 E Das Ergebnis entspricht dem Fall, dass E nur ein Gehalt von 300 T€ erhalten, die 200 T€ an A ausgeschüttet und er diese wiederum an E weitergereicht hätte!

141 141 Beispiel: A ist Ges´ter der B-GmbH. Er hat den Erwerb der Anteile an der B-GmbH fremdfinanziert bei der Bank X. A zahlt die Zinsen jedoch nicht aus seinem Vermögen, sondern hat mit der B-GmbH vereinbart, dass diese jährlich 200 T€ an die Bank X überweist. Auf eine Erstattung durch A hat die B-GmbH verzichtet! Steuerbilanzgewinn der B-GmbH ohne Zinsaufwand = 800 T€. A B-GmbH vGA Zinszahlung für A 100 % Bank X § 9 EStG Steuerbilanzgewinn vor Zinsen800 Zinsen (Betriebsausgabe)- 200 Steuerbilanzgewinn600 Hinzurechnung vGA (§ 8 III 2 KStG) Einkommen A-GmbH800 B-GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 I Nr. 1 S. 2 EStG) 200 Fiktive Verwendung der vGA = Werbungskosten bei den Ein- künften aus Kapitalvermögen (unterstellt, dass A von § 32d II Nr. 3 EStG Gebrauch gemacht hat) Einkünfte0 A Das Ergebnis entspricht dem Fall, dass A die 200 T€ ausgeschüttet erhalten und die Tilgung an die Bank aus seinem Vermögen geleistet hätte

142 142 Verdeckte Gewinnausschüttung Prinzip materieller Korrespondenz  § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d, S. 2 EStG, § 8b I 2 und 3 KStG → das Teileinkünfte-/Freistellungsverfahren findet keine Anwendung, wenn eine vGA das Einkommen der Körperschaft nach § 8 III 2 KStG gemindert hat  § 32d II Nr. 4 EStG → Abgeltungsteuer findet keine Anwendung, wenn eine vGA das Einkommen der Körperschaft nach § 8 III 2 KStG gemindert hat und deren Steuerfestsetzung bestandskräftig ist

143 143 Verdeckte Gewinnausschüttung Prinzip formeller Korrespondenz  § 32a I KStG → Eigenständige Korrekturvorschrift: aus einer Änderung des KSt-Bescheides sollen folgerichtige Konsequenzen für den ESt-Bescheid gezogen werden → zuvor war eine Änderung zumeist nur nach Maßgabe der §§ 172 ff. AO möglich; Problem der Bestandskraft → der KSt-Bescheid wird zwar nicht zum Grundlagenbescheid, hat aber grundlagenähnliche Wirkung für die Veranlagung des Gesellschafters → besondere Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist des ESt- Bescheides

144 144 Verdeckte Einlage - Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttung  ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person wendet der Gesellschaft einen einlagefähigen Vorteil zu  und diese Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (  Fremdvergleich).  Negative Voraussetzung: Nutzungsvorteile können nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. Daher kann die Überlassung eines Wirtschaftsgutes zum Gebrauch oder zur Nutzung nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. Voraussetzungen

145 145 Verdeckte Einlage – Fallgruppen  Ein Gesellschafter verkauft der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlich niedrigen Preis.  Ein Gesellschafter übernimmt eine Schuld der Gesellschaft.  Verzichtet der Gesellschafter aufgrund des Gesellschafts- verhältnisses auf eine nicht mehr werthaltige Forderung gegenüber seiner Gesellschaft, führt dies bei der Gesell- schaft zu einer (verdeckten) Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung und zugleich beim Gesellschafter zu AK i.H. des noch werthaltigen Teils der Forderung.

146 146 Verdeckte Einlage Rechtsfolgen Körperschaft Werterhöhung vE führt zu Erhöhung des Eigenkapitals Körperschaft Werterhöhung vE führt zu Erhöhung des Eigenkapitals differenziere Anteilseigner Abfluss nachträgliche AK des Anteils der Gesellschaft Anteilseigner Abfluss nachträgliche AK des Anteils der Gesellschaft Beachte: → Verdeckte Einlage erhöhen das Einkommen der Gesellschaft nicht (§ 8 III 3 KStG) → § 32a II KStG = Spiegelbild zu § 32a I KStG

147 147 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Aktiva 500Eigenkapital 400 Darl-Verb. 100 AktivaPassiva EK-Veränderung Erlass Forderung Steuerbilanzgewinn EK-Veränderung § 8 III 3 KStG (vE) Einkommen KSt (15 %) A-GmbH Aktiva 500 AktivaPassiva Eigenkapital 500 G Ursprüngliche AK Nachträgliche AK Beispiel: G hat gegenüber der A-GmbH, deren 100%iger Gesellschafter er ist (Gründung mit Stammkapital 50 T€), eine Forderung in Höhe von 100 T€. Diese (voll werthaltige) Forderung erlässt er der A-GmbH. Im Zeitpunkt des Erlasses ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen; die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile er- höhen sich jedoch:

148 148 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Fortführung des Beispiels: G veräußert seine GmbH-Beteiligung (Privatvermögen) nunmehr für 500 T€. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 1 EStG steuerbar. Er berechnet sich gemäß § 17 Abs. 2 EStG wie folgt: Veräußerungserlös500 § 3 Nr. 40 lit. c EStG-200 Ursprüngliche Anschaffungskosten- 50 § 3c II EStG+ 20 Nachträgliche Anschaffungskosten-100 § 3c II EStG + 40 Veräußerungskosten0 Veräußerungsgewinn210

149 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Abwandlung: G ist Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH. Laut Anstellungsvertrag bekommt er ein monatliches (angemessenes) Gehalt in Höhe von €. Weil die Gesellschaft gerade nur bedingt liquide ist, stundet er der A-GmbH 6 Monatsgehälter ( €). Da sich die Liquiditätslage nicht bessert erlässt er der Gesellschaft die € schließlich sogar vollständig.

150 150 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Aktiva 100Eigenkapital 70 Gehalt-Verb 30 AktivaPassiva 2. G verzichtet auf Ford. EK-Veränderung Erlass Forderung Steuerbilanzgewinn + 30 EK-Veränderung § 8 III 3 KStG (vE) Einkommen KSt (15 %) A-GmbH Aktiva 100 AktivaPassiva Eigenkapital 100 G Aktiva 100 AktivaPassiva Eigenkapital G verdient sich das Gehalt EK-Veränderung Gehalt des G Steuerbilanzgewinn - 30 Auswirkung bei G: Keine, da kein Zufluss im Sinne von § 11 EStG Auswirkung bei G: 1. Zufluss der 30 T€ (Erlass als Erlangung der Verfügungsmacht) 2. verdeckte Einlage (Erhöhung der AK)

151 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Weiteres Beispiel: Die A-GmbH und die B-GmbH sind Schwestergesellschaften. Konzernmutter (je 100 % an beiden Gesellschaften) ist die X-AG. Die A-GmbH kauft von der B-GmbH ein Wirtschaftsgut zum Preis von 100 T€ (gemeiner Wert = 50 T€). A - GmbHB - GmbH X - AG vGA100 % Überteuerter Verkauf A-GmbH  die vGA erhöht ihr Einkommen (§ 8 III 2 KStG) X-AG  die vGA wird ihr als Einnahme zugerechnet. Wegen der zugleich verwirklichten vE erhöhen sich bei der X-AG die Anschaffungskosten in Ansehung der Beteiligung an der B-GmbH B-GmbH  der (zu hohe) Gewinn der B-GmbH wird um die verdeckte Einlage gemindert (§ 8 III 3 EStG) vE

152 152 Betriebsaufspaltung Schaubild Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen: (i.d.R.: PersGes., EinzU) Besitzunternehmen: (i.d.R.: PersGes., EinzU) A Miete WG* Betriebsunternehmen: (i.d.R.: GmbH) Betriebsunternehmen: (i.d.R.: GmbH) BBA *wesentliche Geschäftsgrundlagen

153 153 Betriebsaufspaltung Rechtsfolgen  Umqualifizierung der Vermietungseinkünfte in gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG, § 2 I GewStG); an die Betriebs-GmbH überlassene WG sind notwendiges BV des Besitzunternehmens  Anteile an der Betriebs-GmbH sind nach h.M. ebenfalls notwendiges BV des Besitzunternehmens (ggf. Sonder-BV II)  Gewinnausschüttungen der Betriebs-GmbH an Ges’ter bilden Einkünfte nach § 15 EStG  Von der Betriebs-GmbH an A/B gezahltes Geschäftsführergehalt führt nicht zu Einkünften gem. § 15 I Nrn. 1, 2 EStG, sondern gem. § 19 I Nr. 1 EStG (BFH BStBl. II 1970, 722) - streitig. Beachte: Eine GewSt-Befreiung der Betriebsgesellschaft erstreckt sich auf das Besitzunternehmen (BFH BStBl. II 2006, 661)

154 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Beispiel: E und F sind Gesellschafter der (bilanzierenden) X-Grundstücks- verwaltungs-GbR. Die X-GbR ist Eigentümerin eines bebauten Grundstücks (BW Grundstück = €; BW Gebäude = €), welches die GbR an die Y-GmbH verpachtet. Gesellschafter der Y-GmbH sind E und F zu je 45 % (Stammkapital € = ursprüngliche Anschaffungskosten). Die restlichen 10 % an der Y-GmbH hält A. Geschäftsführer der Y-GmbH ist E. In 2014 ist Folgendes zu berücksichtigen: 1) Die Y-GmbH zahlt eine Pacht in Höhe von € an die X-GbR. Die AfA bezüglich des Gebäudes beläuft sich auf insgesamt €. E hat zudem ein Darlehen aufgenommen, um die Anschaffung des Grundbesitzes zu finanzieren (Valuta = €). 2) Die Y-GmbH schüttet an E und F jeweils € aus. 3) Die Y-GmbH zahlt E ein Geschäftsführergehalt in Höhe von €. 4) E hat der Y-GmbH ein Darlehen in Höhe von € gewährt, auf dessen Rückzahlung er verzichtet. 5) E überträgt je 5 % GmbH-Anteil unentgeltlich auf F und A. Die GmbH- Beteiligung des E hat zu diesem Zeitpunkt einen Teilwert iHv €. 6) Steuerlicher Gewinn der GmbH ohne diese Ereignisse = €

155 GruBo 100 Gebäude 500 Eigenkap. 600 AktivaPassiva X - GbR Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Neg. EK 10 Darlehen 100 AktivaPassiva Sonderbilanz E Ausgangssituation: Falllösung bezogen auf E: I.Subjektive Steuerpflicht II.Objektive Steuerpflicht 1.Einkünftequalifikation Vermietung eines Grundstücks grds  § 21 EStG; hier erzielt E jedoch Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft  Betriebsaufspaltung (+), da sowohl sachliche als auch personelle Verflechtung (+) 2.Einkünfteermittlung = Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 I EStG

156 GruBo 100 Gebäude 500 Eigenkap. 600 AktivaPassiva X - GbR Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Neg. EK 10 Darlehen 100 AktivaPassiva Sonderbilanz E 1) € Pacht / € AfA Gebäude 156 EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen Gewinn keine EK-Veränderung im Sonderbereich Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Eigenkap. 700 AktivaPassiva Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Neg. EK 10 Darlehen 100 AktivaPassiva

157 X - GbR Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Neg. EK 10 Darlehen 100 AktivaPassiva Sonderbilanz E 2) Ausschüttung der Y-GmbH an E in Höhe von € 157 keine EK-Veränderung Im Gesamthandsbereich Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Eigenkap. 700 AktivaPassiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Eigenkap. 90 Darlehen 100 AktivaPassiva EK-Veränderung Sonderbereich Ausschüttung Gewinn Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 AktivaPassiva Eigenkap EK-Veränderung § 3 Nr. 40 lit. d EStG Einkommen MERKE: Die Anteile an der Betriebs-GmbH gehören zum SBV; folglich stellen Ausschüttungen der GmbH gewerb- liche Einkünfte dar, für die das Teileinkünfteverfahren gilt

158 X - GbR Geld 100 Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Eigenkap. 90 Darlehen 100 AktivaPassiva Sonderbilanz E 3) Geschäftsführergehalt iHv € an E 158 keine EK-Veränderung Im Gesamthandsbereich Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Eigenkap. 700 AktivaPassiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Eigenkap. 90 Darlehen 100 AktivaPassiva keine EK-Veränderung Sonderbereich Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 AktivaPassiva Eigenkap MERKE: Das Geschäftsführergehalt gehört nach h.M. (obwohl die GmbH- Anteile SBV sind) nicht zu den gewerblichen Einkünften des E, sondern unterfällt § 19 EStG

159 X - GbR Geld 100 Y-GmbH-Ant. 45 Darlehen 45 Eigenkap. 90 Darlehen 100 AktivaPassiva Sonderbilanz E 4) Forderungsverzicht durch E 159 keine EK-Veränderung im Gesamthandsbereich Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 Eigenkap. 700 AktivaPassiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 90 Eigenkap. 90 Darlehen 100 AktivaPassiva keine EK-Veränderung Sonderbereich Geld 120 GruBo 100 Gebäude 480 AktivaPassiva Eigenkap MERKE: Eine Eigenkapitalmehrung bei der GmbH (hier durch den Forderungs- verzicht), der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, führt zu einer ver- deckten Einlage und damit beim Ges´ter zu nachträglichen AK auf die Beteiligung Verlust Forder. nachtr. AK auf GmbH-Beteil. Gewinn

160 Sonderbilanz E EK-Veränderung Entnahme Anteil an A Entnahme Anteil an F §§ 3 Nr. 40 lit. a, 3c II EStG Gewinn iSv § 4 I EStG § 6 V 3 Nr. 3 EStG GmbH-Bet. 45Eigenkap. 45 AktivaPassiva EK-Veränderung im Sonderbereich des F Zugang GmbH Anteil Gewinn + 10 Sonderbilanz F GmbH-Bet. 55 AktivaPassiva Eigenkap. 55 EK-Veränderung Einlage Gewinn iSv § 4 I EStG „steuerneutral“ 5) Anteilsübertragung (Vorüberlegung: die gesamte Beteiligung von E, d.h. 45 % entspr. einem BW von 90 T€, d.h. je 5 % Beteiligung entspr. einem BW von 10 T€!) Geld 100 Y-GmbH-Ant. 90 Eigenkap. 90 Darlehen 100 AktivaPassiva Geld 100 Y-GmbH-Ant. 70 AktivaPassiva Übertrag. GmbH-Anteil auf F Übertrag. GmbH-Anteil auf A Gewinn Eigenkap. 70 Darlehen 100 EK-Veränder- ung im Sonder- bereich des E § 6 I Nr. 4 EStG

161 Steuerlicher Gewinn des E aus der gewerblichen Mitunternehmerschaft GesamthandE Pachterträge € -AfA € Gesamthandsgewinn € Gewinnanteil je Ges´ter  € + Sonderbetriebsertrag Ausschüttung € - § 3 Nr. 40 lit. d EStG € - SBV-Minderung Forderungsverzicht € + nachträgliche AK auf GmbH-Beteiligung € - SBV-Minderung Anteilsübertragung € + § 3c II EStG € + Entnahmekorrektur infolge Anteilsübertragung € - § 3 Nr. 40 lit. a EStG € Gewinn aus gewerblicher Mitunternehmerschaft € Einkünfte des E gemäß § 19 EStG Geschäftsführergehalt € Werbungskosten (hier Pauschbetrag gem. § 9a EStG) € Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten €

162 Einkommensberechnung der Y-GmbH Jahresüberschuss € Pachtzahlung an GbR € Ausschüttung an die Gesellschafter E und F € § 8 III 1 KStG € Geschäftsführergehalt an E € Verzicht des E auf Darlehensrückzahlung (= Befreiung der Y- GmbH von einer Schuld) € § 8 III 3 KStG € Einkommen der Y-GmbH €

163 163 GmbH & Co. KG (I) GmbH & Co. KG = Mitunternehmerschaft GmbH & Co. KG = Mitunternehmerschaft Komplementär- GmbH §§ 1 I, 8 I KStG i.V.m. § 15 I Nr. 2 EStG Kommanditist B Kommanditist B Kommanditist A Kommanditist A § 15 I Nr. 2 EStG

164 164 GmbH & Co. KG (II) Sog. identische GmbH & Co. KG = Kommanditist ist zugleich GmbH-Gesellschafter GmbH-Anteile gehören nach h.M. zum Sonder-BV II (BFH BStBl. II 1993, 792; 1999, 720; 2001, 825; BFH/NV 2010, 1096; 2012, 1112; 2014, 1519). Gewinnausschüttungen der GmbH sind deshalb nach h.M. gewerbliche Einkünfte gem. § 15 I Nr. 2 EStG Ist A/B auch Geschäftsführer der GmbH, qualifiziert die h.M. Geschäftsführer-Gehalt als Tätigkeitsvergütung i.S.d. § 15 I Nr. 2 EStG

165 165 GmbH & Still (I) GmbH & Still = sog. Innengesellschaft GmbH & Still = sog. Innengesellschaft im Innenverhältnis: stiller Gesellschafter A im Innenverhältnis: stiller Gesellschafter A §§ 1 I, 8 I KStG, ggf. i.V.m. § 15 I Nr. 2 EStG nach außen handelnd: GmbH § 20 I Nr. 4 EStG oder § 8 II KStG

166 166 GmbH & Still (II) GmbH & atypisch Still = stiller Gesellschafter entfaltet MU-Initiative und trägt im Innenverhältnis MU-Risiko GmbH & atyp. Still = MU-schaft Gewinnanteil des stillen Ges’ters = gewerbl. Einkünfte (§ 15 I Nr. 2); dito für Gewinnausschüttung der GmbH (falls A deren Ges’ter) GmbH-Anteile des stillen Ges’ters gehören nach h.M. zum SBV II ist A auch Geschäftsführer der GmbH, Geschäftsführer-Gehalt = Tätigkeitsvergütung i.S.d. § 15 I Nr. 2 EStG GmbH & typisch Still = stiller Gesellschafter ist bloßer Kapitalgeber (Rückzahlungs- anspruch beschränkt sich auf die Einlage u. Gewinnanteil, s. § 235 HGB) Gewinnanteil des stillen Ges’ters = Einkünfte aus § 20 I Nr. 4 EStG; falls A gleichzeitig Ges’ter d. GmbH: Gewinnausschüttung der GmbH = Einkünfte aus § 20 I Nr. 1 EStG GmbH-Anteile gehören grds. zum Privatvermögen von A Gehalt für eine Tätigkeit des A = grds. Eink. aus § 19 I Nr. 1 EStG.

167 Organschaft, §§ KStG Schaubild M-AG B-AG D-GmbH 100% Ausschüttung § 8b I, V KStG  mit jeder Ausschüttung werden 5 % besteuert Verluste jede KapGes ist eigenes Steuersubjekt  Kein Verlusttransfer im Konzern möglich

168 168 Organschaft, §§ KStG Funktion  Überwindung des rechtssubjektbezogenen Trennungsprinzips zur Verrechnung von Verlusten der Organgesellschaften mit Gewinnen anderer Organgesellschaften bzw. des Organträgers  Vermeidung des Kaskaden-Effekts des Abzugsverbots des § 8b III, V KStG

169 169 Organschaft, §§ KStG Voraussetzungen nach dem Ges. v  Organgesellschaft kann nur eine Kapitalgesellschaft sein (AG, GmbH, SE, KGaA) mit Geschäftsleitung im Inland + Sitz innerhalb EU/EWR  Organträger muss ein „gewerbliches Unternehmen“ sein  Finanzielle Eingliederung: Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft steht dem Organträger zu  Beteiligung an der Organgesellschaft muss einer inländ. Betriebsstätte (§ 12 AO) des Organträgers zuzuordnen sein  Abschluss eines wirksamen Gewinnabführungsvertrages auf mind. 5 Jahre zwischen Organgesellschaft und Organträger  wenn für die Organgesellschaft § 302 AktG nicht unmittelbar gilt, muss die Verlustübernahme durch Verweis auf § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart worden sein (vgl. § 17 S. 2 Nr. 2 KStG: Erfordernis einer dynamischen Verweisung)

170 Neuerungen durch Ges. zur Vereinfachung des UntStR v , BGBl. I 285  Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs der Organgesellschaft  Ausländ. Organträger mit inländ. Betriebsstätte: Problem = Kriterien für die Zuordnung der Beteiligung, s. Dötsch/Pung DB 2013, 305  Verhinderung einer doppelten Verlustnutzung ausländ. Organträger/-gesellschaft (sog. Dual Consolidated Loss Rule – DCL Rule)  Einführung eines vorgeschalteten Feststellungs- verfahren über das zuzurechnende Organ- einkommen

171 171 Organschaft, §§ KStG Rechtsfolgen  Wirkung der Organschaft: Abzuführender Gewinn und zu übernehmende Verluste werden dem Organträger zugerechnet, d.h. sowohl Gewinnabführung als auch Verlustübernahme sind trotz gesellschaftsrechtlicher Veranlassung steuerrechtlich erheblich aber: Die Steuersubjektivität der Organgesellschaft bleibt bestehen. Ferner z.B. - § 8b KStG bzw. §§ 3 Nr. 40, 3c II EStG sind auf der Ebene des Organträgers anzuwenden, wenn die Organgesellschaft Ausschüttungen empfängt (§ 15 S. 1 Nr. 2 KStG) - Organträger und Organgesellschaft gelten als ein Betrieb im Sinne des § 4h EStG (§ 15 S. 1 Nr. 3 KStG)

172 Organschaft A-AGB GmbH 100 % A-AG HB-/StB-Gewinn (inkl. Ausschüttung der C GmbH) Gewinnabführung500 Zwischenergebnis1.500 § 8b I iVm § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG- 100 § 8b V iVm § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG+ 5 Einkommen der A-AG1.405 B-GmbH HB-/StB-Gewinn (inkl. Aus- schüttung der C GmbH) 500 Gewinnabführung- 500 Einkommen0 Beispiel: Die A-AG (HB/StB-Gewinn vor Ergebnisabführung = 1.000) ist 100%-ige Gesellschafterin der B-GmbH (HB/StB-Gewinn vor Ergebnisabführung = 500); es besteht ein Gewinnabführungsvertrag und auch im Übrigen wird § 17 KStG genügt. Die B-GmbH wiederum ist 100 %-ige Gesellschafterin der C-GmbH; diese schüttet 100 an die B-GmbH aus. C GmbH 100 % Ausschüttung = 100 Ergebnis- abführung Beachte: § 15 S. 1 Nr. 2 KStG verlagert die Vermeidung der Doppelbelastung folgerichtig auf die Ebene des Organträgers

173 173 Sog. Zinsschranke Grundproblematik und Entwicklung A-AG B GmbH 100 % Ausschüttungen der KapGes an den Ges´ter mindern das Einkommen der KapGes nicht (§ 8 III 1 KStG) Zinsen für Fremdkapital – auch wenn es vom Ges´ter über- lassen wird – mindern das Einkommen der KapGes Ausgangs- erkenntnis Sofern das Mindesteigenkapital erbracht ist, hat der Ges´ter die freie Wahl, ob er die Kap´Ges mit Eigen- oder Fremdkapital finanzieren will! B-GmbH Gewinn (vor Zinsen)500 Zinsen- 100 Eigenkapitaländerung400 Korrekturen0 Einkommen400 B-GmbH Ergebnis vor Ausschüttung500 Ausschüttung- 100 Eigenkapitaländerung400 Korrektur (§ 8 III 1 KStG)100 Einkommen500 Beispiel: Die A-AG finanziert die B-GmbH mit Fremdkapital und erhält 100 Zinsen und alternativ mit Eigenkapital und erhält eine Ausschüttung iHv 100 Fremdkapitalvariante Eigenkapitalvariante A-AG versteuert 100 ZinsenA-AG bezieht die Ausschüttung zu 95 % steuerfrei (§ 8b I, V KStG)

174 174 Sog. Zinsschranke Grundproblematik und Entwicklung  Solange es sich um einen rein inländischen Sachverhalt handelt, besteht für den dt. Gesetzgeber kein Anlass zur Reaktion  Ist Gesellschafter hingegen eine gebietsfremde Kapitalgesellschaft, geht über die Fremdkapitalvariante „deutsches Besteuerungssubstrat“ verloren. Ursache: die abkommensrechtlich übliche und EU-rechtlich durch die Mutter-Tochter- sowie Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie abgesicherte Praxis der gegenläufigen Zuweisung von Besteuerungsrechten an Unter- nehmensgewinnen einerseits und Zinsen andererseits. A-AG B GmbH AuslandDeutschland 100 % mit Zinszahlung geht Gewinntransfer einher  für Deutschland misslich, weil Besteuerungssubstrat an das Ausland verloren geht (die Gewinne der B-GmbH vor Zinsen werden nicht in Deutschland besteuert, sondern vermittelt über Zinsabzug der B-GmbH und Zinsgewinn der A-AG im Ausland)  für die Konzernmutter A-AG kann der Anreiz zur Gewinnverlagerung darin liegen, dass ihr Ansässigkeitsstaat für die Zinsen ein niedrigeres Steuerniveau hat als Deutschland für die Gewinne der B-GmbH

175 Sog. Zinsschranke Grundproblematik und Entwicklung § 42 AO Reaktion der Finanzverwaltung und sodann des Gesetzgebers ab 1994: § 8a KStG  Zinszahlungen an Gebietsfremdeige Anteilseigner wurden anknüpfend an eine bestimmte Relation von Eigen- und Fremdkapital zu vGA fingiert ab 2004: § 8a KStG  Zinszahlungen an Anteilseigner (gleich ob gebietsfremd oder gebietsansässig) wurden zu vGA fingiert BFH: keine ausreichende gesetzliche Grundlage EuGH: Verstoß gegen Grundfreiheiten seit 2008: der Gesetzgeber gibt den Versuch, Zinszahlungen an Anteilseigner als Problem der Einkommensverwendung zu regeln, auf und normiert in § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG ein (rechtsformneutral ausgestaltetes) Zinsabzugsverbot und ergänzt dies in § 8a II, III KStG durch besondere Regelungen für die Gesellschafterfremdfinanzierung

176 176 Die Zinsschranke (I) – Inhalt und Zweck  Zinsschranke statuiert ein Betriebsausgaben-Abzugsverbot zur Sicherung des nationalen Steuersubstrats und Abwehr „missbräuchlicher Gestaltungen“  Zinsaufwendungen sind nur in Höhe von 30% des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Steuern und AfA (sog. EBITDA) abzugsfähig, soweit sie die Zinserträge übersteigen  Zinsschranke erfasst jede Art der Fremdfinanzierung und geht über die bisherige Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung des § 8a KStG a.F. deutlich hinaus  Sie beschränkt sich nicht auf grenzüberschreitende Sachverhalte und statuiert letztlich eine Mindestbesteuerung  Nicht verbrauchtes EBITDA kann in die Folgejahre vorgetragen werden (sog. EBITDA-Vortrag), § 4h I 3 EStG  Die dem Abzugsverbot unterliegenden Schuldzinsen dürfen in die Folgejahre übertragen werden (sog. Zinsvortrag), wenn der EBITDA-Vortrag aufgebraucht ist, § 4h I 5 EStG

177 177 Die Zinsschranke (II) – Ausnahmen (§ 4h II 1 EStG)  Freigrenze von 3 Mio. Euro → Schuldzinsüberhang < 3 Mio. € (lit. a)  „ Stand-alone-Escape“ → Betrieb gehört nicht zu einem Konzern i.S.d. Zinsschranke (lit. b) - bei KapGes. greift die Konzernklausel nur, wenn keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt (§ 8a II KStG)  „Konzern-Escape“ → Betrieb kann nachweisen, dass seine Eigenkapitalquote > Konzerneigenkapitalquote (lit. c) - Unterschreiten um 2% ist unschädlich, - bei KapGes. greift die Konzernklausel nur, wenn keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt (§ 8a III KStG)

178 178 Die Zinsschranke (III) - Prüfungsdiagramm Escape-Regeln (§ 4h II EStG) Zinsschranke (§ 4h I EStG) greift Abzugsbeschränkung auf 30% des EBITDA zzgl. EBITDA- Vortrag greift! Zinssaldo < 30% des EBITDA Zinsaufwendungen eines Betriebes unbeschränkter Abzug Zinssaldo > 30% des EBITDA Zinsvortrag oder EBITDA- Vortrag auf zukünftige Wj. (§ 4h IV EStG) anwendbar nicht anwendbar Zinsaufwendungen überschreiten Zinserträge nicht

179 179 Die Zinsschranke bei Gesellschafter- Fremdfinanzierung (§ 8a KStG) Schädliche Ges‘ter-Fremdfinanzierung Darlehensgeber ist unmittelbar/mittelbar > 25% am Kapital der KapGes (Darlehensnehmerin) beteiligt Vergütungen für Ges‘ter- Fremdfinanzierung > 10% des Nettozinsaufwands der KapGes Zinsschranke greift auch außerhalb von Konzernen (§ 8a II KStG) Kein „Stand-alone-Escape“ (§ 8a III KStG), aber konzerninterne Finanzierungen führen noch nicht zur Ges‘ter-Fremdfinanzierung (BMF v , Tz. 80).

180 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Beispiel: X ist Gesellschafter der A-GmbH und hat der A-GmbH ein Darlehen gewährt, für das die A-GmbH 0,6 Mio. € Zinsen gezahlt hat. Die A-GmbH hat ferner Zinsen für Darlehen an die B-Bank und die C-Bank gezahlt. Gegenüber der B-Bank hat sich X für die Schulden der GmbH verbürgt. Die Gewinnermittlung der A-GmbH sieht wie folgt aus: A - GmbH X Zinsen 0,6 Mio. € 100 % A-GmbH Gewinn (vor Zinsen, AfA) Zinsen Abschreibungen Zinserträge Steuerbilanzgewinn B-Bank C-Bank Zinsen 1,4 Mio. € Zinsen 2 Mio. € Bürg- schaft

181 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung A-GmbH Gewinn (vor Zinsen, AfA) Zinsen Abschreibungen Zinserträge Steuerbilanzgewinn Anwendung des § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG? I.Grundsatz: Abzugsverbot nach Maßgabe des § 4h Abs. 1 EStG, soweit die Zinsen die Zinserträge und 30 % des EBITDA übersteigen Formel: Zinserträge + 30 % x (Gewinn + Zinsaufwendungen + Abschreibungen – Zinserträge)  € + 30 % ( € € € €) = € (= in dieser Höhe ist der Zinsabzug zulässig!) die Zinsaufwendungen in Höhe von € übersteigen diesen Betrag um € (= in dieser Höhe ist der Zinsabzug unzulässig!) II.sofern nicht Ausnahmen gemäß § 4h Abs. 2 EStG eingreifen

182 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Anwendung des § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG? I.Grundsatz: Abzugsverbot nach Maßgabe des § 4h Abs. 1 EStG, soweit die Zinsen die Zinserträge und 30 % des EBITDA übersteigen Zwischenergebnis Zinsen abziehbar in Höhe von €; hinsichtlich der übrigen € würde § 4h I EStG vorbehaltlich der nachfolgenden Prüfung ein Betriebs- ausgabenabzugsverbot vorschreiben II.sofern nicht Ausnahmen gemäß § 4h Abs. 2 EStG eingreifen 1. § 4h II 1 lit. a (-), da Freigrenze überschritten ist (Beachte: Es handelt sich um eine Freigrenze; es ist keine „soweit“-Regelung. Wenn die Grenze auch nur um 1 Cent überschritten wird, sind alle Zinsen erfasst. 2. § 4h II 1 lit. b? Grundsatz: die A-GmbH gehört nicht zu einem Konzern im Sinne von § 4h III 5 u. 6 EStG, da Gesellschafter X keinen „Betrieb“ unterhält aber Rückausnahme gemäß § 8a II KStG? hiernach ist § 4 II 1 lit. b EStG nämlich nur dann anzuwenden, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt!

183 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Anwendung des § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG? I.Grundsatz: Abzugsverbot nach Maßgabe des § 4h Abs. 1 EStG, soweit die Zinsen die Zinserträge und 30 % des EBITDA übersteigen II.sofern nicht Ausnahmen gemäß § 4h Abs. 2 EStG eingreifen 2. § 4h II 1 lit. b? Grundsatz: die A-GmbH gehört nicht zu einem Konzern im Sinne von § 4h III 5 u. 6 EStG, da Gesellschafter X keinen „Betrieb“ unterhält aber Rückausnahme gemäß § 8a II KStG?  eine Gesellschafterfremdfinanzierung ist schädlich, wenn die Summe aus den Zinsen an einen wesentlich beteiligten Gesellschafter (mehr als 25 % Beteiligung), an einen nahen Angehörigen von ihm oder an einen ihm gegenüber rückgriffsberechtigten Dritten 10 % des Saldos aus allen Zinsaufwendungen und Zinserträgen erreicht oder höher ist. Schritt 1: Berechnung der „Gesellschafterzinsen“ = € (Zinsaufwand unmittelbar gegenüber X) € (Zinsaufwand an B-Bank, da die Bank iSv § 8a II 1 KStG als Dritter bei X Rückgriff nehmen kann) = € Schritt 2: Bezugsgröße für die 10 %-Regel = € (Zinsaufwand € abzgl. Zinserträge €) Schritt 3: Verhältnisrechnung  / * 100 = ca.74 %  die 10 % Grenze ist deutlich überschritten

184 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung A-GmbH Gewinn (vor Zinsen, AfA) Zinsen Abschreibungen Zinserträge Steuerbilanzgewinn Hinzurechnung gem. § 4h EStG iVm § 8a I, II KStG Körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen Materiell-rechtliches Ergebnis: Verfahrensrechtliches Ergebnis: Die nichtabziehbaren Zinsaufwendungen iHv € sind gesondert festzustellen (§ 4h IV 1 EStG); es findet ein Zinsvortrag statt (§ 4h I 5, 6 EStG)

185 185 Verlustabzugsbeschränkung, § 8c KStG (I) Schädlicher Beteiligungserwerb = unmittelbare od. mittelbare Anteils- od. Stimmrechtsüber- tragungen innerhalb von 5 Jahren > 25% des Kapitals an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Person Beteiligung > 25%, aber < 50% Beteiligung > 50% quotaler Verlust des Verlustvortrages! vollständiger Verlust des Verlustvortrages! Problem: Können bei unterjähriger Veräußerung die zwischen dem letzten Verlustfeststellungszeitpunkt und der Veräußerung erwirtschafteten Gewinne noch verrechnet werden? (dafür mit guten Gründen FG Münster v , 9 K 1842/10, EFG 2011, 909, bestätigt von BFH BStBl. II 2012, 360; a.A. BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 31)

186 186 Verlustabzugsbeschränkung, § 8c KStG (II)  entgeltlicher u. unentgeltlicher Erwerb erfasst (nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings Erbfall und vorweggenommene Erbfolge nicht)  Erwerberkreis nach § 8c S. 3 KStG auf Gruppe von Erwerbern erstreckt  Bis 2009: keine Konzernbetrachtung (BMF v , Tz. 11)  konzerninterne Umstrukturierungen können schädlich sein; für Erwerbe ab 2010: Konzernklausel § 8c I 5 KStG, an übernehmenden und übertragendem Rechträger müssen diesselben Personen zu 100% beteiligt sein  Ab 2010 Einführung einer Verschonungsklausel § 8c I 6-8 KStG, Verlustabzug möglich bis zur Höhe der stillen Reserven, die auf den schädlichen Erwerb entfallen  Erstreckung der Vernichtungswirkung auch auf den Zinsvortrag nach §§ 4h V EStG, 8a I 3 KStG!  Verlustvernichtung gilt auch für die GewSt (§10a S.9 GewStG)

187 Sanierungsklausel (§ 8c Ia KStG) Unschädlicher Beteiligungserwerb = zum Zweck der Sanierung, d.h. um Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern u. die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten (§ 8c Ia 2 KStG) Problem: Erhaltung wesentlicher Betriebsstrukturen n. § 8c Ia 3 Nrn. 1-3 KStG = Sanierungshindernis!  Nach Auffassung der EU-Kommission beinhaltet eine § 8c Ia KStG eine Beihilfe im Sinne der Art. 106, 107 AEUV. Deutschland hat die Entscheidung angefochten. Durch Verwaltungsanweisung hat das BMF angeordnet, dass § 8c Ia KStG bis zur abschließenden Klärung durch den EuGH nicht anzuwenden ist.  Der Verwaltungsanweisung hat nun § 34 VIIc KStG (eingeführt durch das BeitrRLUmsG v , BGBl. I 2592 [2612]) gesetzlich entsprochen

188 188 Verlustabzugsbeschränkung, § 8c KStG (III) – Verfassungsverstoß  Verletzung des objektiven Nettoprinzips ohne tragenden Rechtfertigungsgrund  § 8c KStG ist eine rein von fiskalischen Motiven geleitete Verlustvernichtungs- regel (s. Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung - §§ 10d II EStG, 10a S. 1, 2 GewStG)  Durchbrechung des Trennungsprinzips durch Verknüpfung der Gesellschafter- mit der Gesellschaftsebene  Anknüpfung an das rein formale Kriterium einer qualifizierten Anteilsübertragung  Regelung hat mit dem Missbrauchsgedanken (bloßer Mantelkauf) nichts mehr zu tun!  Sanktionierung auch der Gesellschafter, die ihre Anteile nicht veräußern  Vorlagebeschluss gemäß Art. 100 I GG des FG Hamburg v , EFG 2011, 1460 (2 BvL 6/11)

189 189 Die Gewerbesteuer im Steuersystem Verfassungsrechtliche Garantien Kommunale Selbst- verwaltungsgarantie (Art. 28 Abs. 2 S. 3 GG) Finanzverfassung (Art. 106 Abs. 6 GG) Gemeindesteuer Art. 106 VI GG Realsteuer = Objektsteuer § 3 II AO Ertragsteuer Die Gewerbesteuer im Steuersystem

190 190 Revitalisierung der GewSt durch UntStRefG 2008 Historische Rechtfertigung der Gewerbesteuer über das Äquivalenzprinzip im Steuerrecht a priori nicht überzeugend kein Zusammenhang zwischen der Steuerlast und der Inanspruchnahme der kommunalen Infrastruktur BVerfG v BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, hält GewSt gleichwohl unverändert für verfassungsgemäß Aber: Vorlage des FG Hamburg v , EFG 2012, 960 (1 BvL 8/12), das die Hinzurechnung von Zinsen und Mieten nach § 8 GewStG für verfassungswidrig hält (s. Malzkorn/Rossa, DB 2012, 1169; Petrak/Karrenbrock, DStR 2012, 2046)

191 191 Gewerbesteuer Steuerobjekt Gewerbe- betrieb kraft gewerblicher Betätigung (§ 2 I GewStG) Steuerobjekt = Inländischer Gewerbebetrieb Gewerbe- betrieb kraft Rechtsform (§ 2 II GewStG) Betriebe der öffentlichen Hand (§ 2 I GewStDV) Gewerbe- betrieb bei wirtschaft- lichem Geschäfts- betrieb (§ 2 III GewStG)

192 192 Gewerbesteuer Bemessungsgrundlage Ausgangsgröße: = Der nach den einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb +gewerbesteuerliche Hinzurechnungen (§ 8 GewStG)./.gewerbesteuerliche Kürzungen (§ 9 GewStG) =Gewerbeertrag (§ 7 GewStG)

193 193 Ermittlung der Gewerbesteuer (I) Freibetrag (§ 11 I 3 GewStG) Nr. 1: € bei nat. Personen und PersGes. Nr. 2: € für die dort genannten Unternehmen Ausgangswert = Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) + Hinzurechnungen (§ 8 GewStG)./. Kürzungen (§ 9 GewStG ) = maßgebender Gewerbeertrag (§ 10 GewStG)./. Gewerbeverlust (§10a GewStG) Abrundung auf volle 100 € (§ 11 I 3 GewStG) = Gewerbeertrag

194 194 Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG zum Gewerbeertrag ¼ der Summe aus  Entgelten für Schulden  Renten u dauernde Lasten, Gewinnanteile stiller Ges‘ter  1/5 der Miet-, Pachtzinsen, Leasingraten für bewegliche WGer des AV  1/2 der Miet-, Pachtzinsen, Leasingraten für unbewegliche WGer des AV  ¼ der Lizenzgebühren BMF v , BStBl. I 2012, 654 ff../. Freibetrag i.H.v €

195 195 Ermittlung der Gewerbesteuer (II) x Steuermesszahl (§ 11 II GewStG n.F.) einheitlich: 3,5 %; Grund: Die GewSt mindert gem. §§ 4 Vb EStG, 7 S. 2 GewStG ihre eigene Bemessungsgrundlage nicht Festsetzung des Gewerbesteuermessbescheides durch das Finanzamt (§ 184 AO) ggfs. Zerlegung auf mehrere Gemeinden (§§ GewStG) durch Zerlegungsbescheid des Finanzamtes (§ 188 AO) Gewerbeertrag = Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag x Hebesatz (§ 16 GewStG) der hebeberechtigten Gemeinde (§§ 4, 35a GewStG; Mindesthebesatz 200 %, § 16 IV 2 GewStG) = Festzusetzende Gewerbesteuer Festsetzung durch Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde (Erlass des Realsteuerbescheides)

196 196 Gewerbesteuer Anwendung des Hebesatzes  Auf den Steuermessbetrag wendet die hebeberechtigte Gemeinde (§ 4 GewStG) den Hebesatz an (§ 16 GewStG).  Die Hebesätze betragen z.B. in Bochum 495 %, in Duisburg 510 % (mit geplanter weiterer Anhebung auf 520 % im Jahr 2016) und in Essen 480 %. Zum Vergleich: Berlin 410 % (seit 1999), Frankfurt 460 % (seit 2007).

197 197 Gewerbesteuer Gestuftes Festsetzungsverfahren Ausgangsbasis ESt-Bescheid oder KSt- Bescheid oder Feststellungsbescheid kein Grundlagenbescheid keine rechtliche Bindung, aber Korrekturmecha- nismus (§ 35b I GewStG) FA: Gewerbesteuer- messbescheid Adressat: Stpfl. Mitteilung an die Gemeinde (§ 184 III AO) Hebeberechtigte Gemeinde: Gewerbesteuerbescheid (§ 184 III AO) Adressat: Stpfl. Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung (§ 184 I 4 i.V.m. § 182 I AO) 1. Stufe 2. Stufe

198 198 Gewerbesteuer Rechtschutzfragen Einwendungen gegen den Gewerbesteuermessbescheid und den Zerlegungsbescheid - z.B. Einwendung gegen die Qualifikation gewerbl. Einkünfte u. die Höhe der Einkünfte Einspruch beim Finanzamt (§ 347 Abs. 1 Nr. 1 AO) Rechtsschutzziel? Anfechtungsklage beim Verwaltungsgericht (§§ 40, 42 VwGO) Einwendungen gegen den Gewerbesteuerbescheid (§ 351 Abs. 2 AO!) - z.B. Einwendungen gegen die Anwendung des Messbetrages Anfechtungsklage beim Finanzgericht (§§ 33, 40 FGO)

199 199 Pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer Die Einkommensteuer des Unternehmers wird gem. § 35 Abs. 1 EStG durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer in Höhe des 3,8fachen des Gewerbesteuermessbetrags ermäßigt.

200 200 Anrechnungsbeispiel (I) Anrechnungsbeispiel : Unternehmer U erzielt mit seinem Einzelunternehmen einen Gewinn i.H.v €. Der Hebesatz in seiner Gemeinde beträgt a) 300%, b) 400%, c) 500%. Gewerbesteuermessbetrag = Anwendung der Steuermesszahl von einheitlich 3,5% (§ 11 II GewStG) auf den Gewerbeertrag = € x Hebesatz = Gewerbesteuera) €b) €c) € Gewerbesteuer Gewinn vor Gewerbesteuer € Freibetrag (§ 11 I 3 Nr. 1 GewStG)./ € Gewerbeertrag vor Gewerbesteuer €

201 201 Anrechnungsbeispiel (II) Einkommensteuer (unterstellt: U ist ledig, steuerlicher Gewinn € = z.v.E) a) €b) €c) € Anrechenbare Gewerbesteuer 3,8 x € a) €b) €c) € (§ 35 EStG) aber maximal € Einkommensteuerschuld € € € Belastung durch GewSt insg. 0 €700 €4.200 € Zu beachten: Aufgrund der unterschiedlichen Bemessungsgrundlage ESt/GewSt (s. Hinzurechnungen/Kürzungen, §§ 8, 9 GewStG) können sich erhebliche Anrechnungsüberhänge ergeben. Sie können insb. gerade in einer Verlustsituation dazu führen, dass das Ermäßigungspotential nicht ausgeschöpft werden kann!

202 202 Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG  Besteuerung bei Thesaurierung → ermäßigter Steuersatz i.H.v. 28,25%, § 34a I 1 EStG → im Idealfall: nach der GewSt-Anrechnung eine ESt-Belastung von 14,95% zzgl. 0,82% SolZ u. eine Gesamtbelastung (bei Thesaurierung) inkl. GewSt: 29,77%  Rechnung ist aber geschönt (s. Rüd FR 2008, 413): bei der regelmäßig erforderlichen Entnahme von ESt- u. GewSt-Zahlungen ist tatsächliche Gesamtbelastung höher: ca. 36%!  Nachversteuerung → bei späterer Entnahme der ermäßigt besteuerten Gewinne kommt es zu einer Nachversteuerung i.H.v. 25%, § 34a IV 2 EStG → sog. nachversteuerungspflichtige Betrag ist mitunternehmerbezogen gesondert festzustellen u. fortzuschreiben, § 34a III 3 EStG


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