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Seite 1www.dhpg.de | Zusammengesetzte Rechtsformen Düsseldorf, 2. Juli 2013 Prof. Dr. Norbert Neu Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für Internationales.

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1 Seite 1www.dhpg.de | Zusammengesetzte Rechtsformen Düsseldorf, 2. Juli 2013 Prof. Dr. Norbert Neu Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht Partner

2 Seite 2www.dhpg.de | I.Grundlagen 1.Typische und atypische stille Gesellschaft 2.Steuerliche Anerkennung und Einkünftezuordnung II.Die Besteuerung der GmbH & typisch Still 1.Die Besteuerung der GmbH 2.Die Besteuerung des typisch stillen Gesellschafters III.Die Besteuerung der GmbH & atypisch Still Die GmbH & Still

3 Seite 3www.dhpg.de | Typisch stille Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB) o Rechte und Pflichten des stillen Gesellschafters auf Innenverhältnis beschränkt o Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft o Keine Mitwirkungsbefugnis Atypisch stille Gesellschaft o Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters o Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative I.Grundlagen – typisch vs. atypisch stille Gesellschaft

4 Seite 4www.dhpg.de | Steuerliche Anerkennung dem Grunde nach o Zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung, die tatsächlich durchgeführt wird und ohne Bedingungen ist, unter denen Dritte stille Einlage nicht geleistet hätten o Gewinnanteil des Stillen muss eindeutig berechenbar und ohne seine Einflussnahme ermittelbar sein Steuerliche Anerkennung der Höhe nach o Anerkennung der Angemessenheit der Gewinnverteilung unter dem Gesichtspunkt einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung o Obergrenze: Betrag, den Dritter für Kapitalüberlassung erhalten hätte o Bewertungskriterien: erbrachte Kapitalleistung, eingegangene Risiken, Ertragsaussichten der Gesellschaft I. Grundlagen – steuerliche Anerkennung und Einkünftezuordnung

5 Seite 5www.dhpg.de | an Stillen zu zahlende Gewinnanteile als Betriebsausgaben abzugsfähig; berücksichtigungsfähig im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Entstehens bei Verlustbeteiligung: entsprechende Minderung des Unternehmensverlustes Betriebseinnahme 25 % gewerbesteuerlich dem Gewinn hinzuzurechnen, (§ 8 Nr. 1c GewStG); bei Verlustbeteiligung: Minderung des Gewerbeertrags um den 25 %-igen Verlustanteil bei Auszahlung von Gewinnanteilen: Entstehung von Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge an den Gläubiger II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still – Besteuerung der GmbH

6 Seite 6www.dhpg.de | Stille Beteiligung im Privatvermögen o Gewinnanteile werden im Zuflusszeitpunkt als Einkünfte aus Kapitalvermögen (i.d.R. Abgeltungsteuer) besteuert (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) o Laufende Verluste als negative Einkünfte berücksichtigungsfähig (BMF v , BStBl I 2012, 953, Rz. 4; Voraussetzung: Feststellung des Verlustes und Minderung der Einlage) Stille Beteiligung im Betriebsvermögen o Phasengleiche Erfassung von Gewinn- und Verlustanteilen nach wirtschaftlicher Verursachung o Ggf. zusätzlich Teilwertabschreibung II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still – Besteuerung des stillen Gesellschafters

7 Seite 7www.dhpg.de | GmbH & atypisch Still = Mitunternehmerschaft Inhaber des Gewerbebetriebs und Stiller als Mitunternehmer Anzahl der Mitunternehmerschaften o Mehrere stille Beteiligungen am selben Geschäftsbetrieb eine Mitunternehmerschaft o Mehrere stille Beteiligungen an verschiedenen Geschäftsbetrieben mehrere Mitunternehmerschaften Im Grundsatz wie GmbH & Co. KG III. Die Besteuerung der GmbH & atypisch Still

8 Seite 8www.dhpg.de | I.Begriff und Erscheinungsformen II.Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung III.Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs IV.Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung Betriebsaufspaltung

9 Seite 9www.dhpg.de | Betriebsaufspaltung = Aufteilung eines bisher unter einer Firma geführten Unternehmens in mindestens zwei Unternehmen (Doppelgesellschaft) Aufteilung der bisherigen Funktionen auf mind. zwei rechtliche selbständige Unternehmen, an denen i.d.R. dieselben Gesellschafter (direkt oder indirekt) beteiligt sind Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine (strukturelle) Betriebsaufspaltung vor, wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer Personengesellschaft betriebene Vermietung oder Verpachtung (Besitzunternehmen) o die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft – Betriebsgesellschaft – zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und o eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). I. Begriff und Erscheinungsformen - Überblick

10 Seite 10www.dhpg.de | Betriebsaufspaltung o Voraussetzungen – sachliche und personelle Verflechtung – Vermieter muss das Unternehmen nicht selbst betrieben haben o Rechtsfolge: Besitzunternehmen erzielt gewerbliche Einkünfte, die der Gewerbesteuer unterliegen Betriebsverpachtung o Voraussetzungen – Überlassung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen – Betriebsverpächter oder dessen (unentgeltlicher) Rechtsnachfolger muss verpachtetes Unternehmen selbst betrieben haben – auch im Verhältnis zu fremden Dritten möglich o Rechtsfolge: Einkünfte werden als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt, unterliegen aber nicht der Gewerbesteuer I. Begriff und Erscheinungsformen – Betriebsauf- spaltung und Betriebsverpachtung

11 Seite 11www.dhpg.de | Einfache Betriebsaufspaltung: Mieten aus der Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern sind grds. vermögensverwaltende Einkünfte, die aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden Überlagerte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen erzielt ohne gewerbliche Einkünfte (z. B. aus gewerblicher Tätigkeit oder gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) Qualifizierte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen überlässt Betriebsgesellschaft sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen (d. h. Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen sind erfüllt) I. Begriff und Erscheinungsformen - Varianten

12 Seite 12www.dhpg.de | Echte Betriebsaufspaltung: Aufspaltung eines bestehenden einheitlichen Unternehmens in zwei Unternehmen Unechte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft von vornherein als zwei rechtliche selbständige Unternehmen errichtet und anschließend durch Überlassung von Wirtschaftsgütern miteinander verbunden I. Begriff und Erscheinungsformen - Entstehung

13 Seite 13www.dhpg.de | Strukturelle Betriebsaufspaltung: Aufteilung in Besitzunternehmen (Verpachtung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens) und Betriebsunternehmen (Zuordnung des Umlaufvermögens und Verantwortung für das operative Geschäft) Funktionale Betriebsaufspaltung: Verlagerung von Teilfunktionen auf das Betriebsunternehmen (z. B. Produktions- und Vertriebsunternehmen) I. Begriff und Erscheinungsformen - Funktion

14 Seite 14www.dhpg.de | BezeichnungBesitzunternehmenBetriebsunternehmen Klassische Betriebsaufspaltung PersonenunternehmenKapitalgesellschaft Umgekehrte Betriebsaufspaltung KapitalgesellschaftPersonengesellschaft Kapitalistische Betriebsaufspaltung Kapitalgesellschaft Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Personengesellschaft I. Begriff und Erscheinungsformen - Rechtsform

15 Seite 15www.dhpg.de | I. Begriff und Erscheinungsformen - Varianten

16 Seite 16www.dhpg.de | Wirtschaftsgüter, die der operativ tätigen Betriebs-GmbH überlassen wurden, stellen bei dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage dar (sachliche Verflechtung) und hinten den beiden rechtlich selbständigen Unternehmen stehende Personen entfalten einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen (personelle Verflechtung ) II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung

17 Seite 17www.dhpg.de | Wesentliche Betriebsgrundlage Eher JaEher Nein GrundstückeWirtschaftsgüter des Umlaufvermögens Bewegliche Anlagegüter (z. B. Maschinen), ausgenommen z. B. kurzfristig wiederbeschaff- bare Maschinen PKW, Büroeinrichtung Lizenzen, Erfindungen, Patente, Marken Darlehen, stille Beteiligung, Dienstleistungen II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung – sachliche Verflechtung

18 Seite 18www.dhpg.de | Büro- und Verwaltungsgebäude Lagerhallen Fabrikationsgrundstücke Geschäftslokale Erbbaurecht Im Zweifel stellt jedes betrieblich genutzte Gebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage dar II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung – Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage

19 Seite 19www.dhpg.de | Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille der hinter den beiden rechtlich selbständigen Unternehmen stehenden Personen Möglichkeiten der Willensdurchsetzung: o Betriebsgesellschaft – Betriebs-GmbH – Betriebs-GmbH & Co. KG o Besitzunternehmen – Gesetzliches Einstimmigkeitserfordernis – Gesellschaftsrechtliche Vereinbarung des (einfachen) Mehrheitsprinzips o Stimmrechtsverbote o Stimmrechtsvereinbarungen II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung – personelle Verflechtung

20 Seite 20www.dhpg.de | Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen o Unzulässig, wenn nur aufgrund der bestehenden Ehe o Zulässig, wenn Ehegatten an beiden Gesellschaften beteiligt sind und eine Gruppe bilden (personelle Verflechtung) o Zulässig, wenn zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen für eine enge Wirtschaftsgemeinschaft, d. h. eine gleiche Interessenlage, vorliegen Zusammenrechnung der Anteile von Kindern mit denen ihrer Eltern o Volljährige Kinder: grundsätzlich keine Zusammenrechnung (Ausnahme: Annahme gleichgerichteter Interessen) o Minderjährige Kinder: Annahme gleichgerichteter Interessen aufgrund Vermögenssorgerecht Differenzierungen je nach personeller Verflechtung II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung – Besonderheiten bei nahen Angehörigen

21 Seite 21www.dhpg.de | Gewinnrealisierung bei den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern: Aufdeckung der stillen Reserven, wenn keine Betriebsaufspaltung vorliegt Gewinnrealisierung bei den übertragenen Wirtschaftsgütern: Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG ausgeschlossen, da nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen Gewinnrealisierung bei Entstehung der Betriebsaufspaltung durch Umwandlung: Entstehung der Betriebsaufspaltung ohne Übertragungsvorgang, z. B. wenn Gesellschafter einer Personengesellschaft dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt (Sonderbetriebsvermögen) und die Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei klassischer Betriebsaufspaltung

22 Seite 22www.dhpg.de | Aufspaltung der KapGes, so dass eine GmbH (zumindest) eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges Vermögen auf eine Betriebspersonengesellschaft überträgt, an der Gesellschafter der GmbH beteiligt sind verdeckte Gewinnausschüttung der Besitz-GmbH an Gesellschafter mit anschließender Einlage der übergehenden Wirtschaftsgüter in die Betriebs-PersGes Folge: stille Reserven in übergehenden Wirtschaftsgütern unterliegen bei GmbH Körperschaft- und Gewerbesteuer und werden beim Gesellschafter nach TEV besteuert III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei umgekehrter Betriebsaufspaltung

23 Seite 23www.dhpg.de | Aufspaltung der KapGes, so dass eine GmbH (zumindest) eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges Vermögen auf eine Schwesterkapitalgesellschaft als neue Betriebs-GmbH überträgt Folge: verdeckte Gewinnausschüttung der übertragenden GmbH an Gesellschafter mit anschließender Einlage in das Vermögen der übernehmenden neuen Betriebs-GmbH III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei kapitalistischer Betriebsaufspaltung

24 Seite 24www.dhpg.de | Aufspaltung der PersGes, so dass eine Personengesellschaft (zumindest) eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges Vermögen auf eine Schwesterpersonengesellschaft (Betriebs-PersGes) überträgt Folge: erfolgsrealisierende Entnahme der übergehenden Wirtschaftsgüter von der übertragenden PersGes auf die Gesellschafter mit anschließender Einlage in die übernehmende PersGes III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung

25 Seite 25www.dhpg.de | Betriebsaufspaltung grundsätzlich ohne Auswirkung auf Gewinnermittlung der Betriebs-GmbH (Besitz- und Betriebsge- sellschaft rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unter- nehmen) Ausnahme: o Substanzerhaltungs- und Erneuerungspflichten o Sachdarlehen korrespondierende Bilanzierung IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung – Besitzunternehmen

26 Seite 26www.dhpg.de | unproblematische Qualifikation der Einkünfte, wenn Unternehmen nicht ohnehin aufgrund Rechtsform oder Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erzielt problematisch: einfache klassische Betriebsaufspaltung (Besitz- unternehmen als Personenunternehmen ohne gewerbliche Tätigkeit) nach der Rechtsprechung dennoch Annahme gewerblicher Einkünfte, da Besitzunternehmen über Beteiligung gewerbliche Betätigung ausübt ist Besitzunternehmen eine PersGes, wirkt Qualifikation als gewerbliche Einkünfte umfassend mit der Folge o persönliche Einkünfteinfektion o sachliche Einkünfteinfektion IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung – Besitzunternehmen

27 Seite 27www.dhpg.de | Einzelunternehmen als Besitzunternehmen o der Betriebs-Gesellschaft überlassene wesentliche Betriebsgrundlagen o Anteile an der Betriebs-GmbH o Darlehensforderungen an die Betriebs-GmbH o Bürgschaften Personengesellschaft als Besitzunternehmen o grds. alle Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens o gesamthänderisch gebundene Wirtschaftsgüter, die nicht an Betriebsgesellschaft, sondern an fremde Dritte zur Nutzung überlassen sind o Positive oder negative Wirtschaftsgüter der Gesellschafter der Besitzgesellschaft ( Sonderbetriebsvermögen I oder II; insb. Anteile der Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft) Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen: Sämtliche der GmbH zuzurechnende Wirtschaftsgüter IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung – Besitzunternehmen

28 Seite 28www.dhpg.de | Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Anteils- und Dividendenaktivierung o Ansatz der Beteiligung an Betriebs-GmbH mit Anschaffungskosten o Prüfung am Ende des Wirtschaftsjahres, ob Voraussetzungen für Teilwertabschreibung bzw. Wertaufholung vorliegen o erstmalige Erfassung von Dividendenansprüchen in der Bilanz, die auf Zeitpunkt der Gewinnausschüttung folgt o phasengleiche Gewinnrealisierung unzulässig Korrespondierende Bilanzierung IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung – Besitzunternehmen

29 Seite 29www.dhpg.de | Nur kleine Gewerbesteuerbefreiung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG, keine große Gewerbesteuerbefreiung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG Dividendenzahlungen der Betriebs-GmbH (§ 9 Nr. 2a GewStG) IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung – Besitzunternehmen

30 Seite 30www.dhpg.de | Nach Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft o Miet- bzw. Pachtzahlung durch Betriebsgesellschaft an Besitzunternehmen o Gehaltszahlung an Gesellschafter-Geschäftsführer Prüfung, ob Vergütungen als vGA zu qualifizieren sind besondere Bedeutung: Miet- und Pachtzahlungen o Pachtzins grds. frei vereinbar o aufgrund personeller Verflechtung § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beachten (vGA dürfen Gewinn nicht mindern) o Differenzierung zwischen formellem und materiellem Fremdvergleich IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung – Betriebsunternehmen

31 Seite 31www.dhpg.de | Betriebsaufspaltung und Organschaft o Ertragsteuerliche Organschaft o Umsatzsteuerliche Organschaft Betriebsaufspaltung und Steuervergünstigungen o Investitionszulagen o Gewerbesteuerbefreiung Rückwirkende Annahme einer Betriebsaufspaltung IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung – übergreifende Themen


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