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Sächsischer Steuerkreis e.V. Bildungsaufwendungen im Steuerrecht Dr. Stephan Geserich Richter am Bundesfinanzhof, München 1 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht.

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1 Sächsischer Steuerkreis e.V. Bildungsaufwendungen im Steuerrecht Dr. Stephan Geserich Richter am Bundesfinanzhof, München 1 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

2 Ausgangsbefund Bis ins Jahr 2002 unterschied der BFH bei Aufwendungen für eigene Ausbildung zwischen Fort- bzw. Weiterbildungs- und Berufsausbildungskosten. Ausnahme: Entstanden diese Kosten im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses aus dem lohnsteuerpflichtige Einnahmen bezogen wurden, sind sie den Werbungskosten zugerechnet worden. 2 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

3 Die Änderung der Rechtsprechung im Jahr 2002 Beginnend mit der Entscheidung vom in der Sache VI R 137/01 hat der BFH von der strikten Unterscheidung zwischen Aus- und Fortbildungskosten Abstand genommen und nachfolgend auch Aufwendungen für ein erstmaliges Hochschulstudium zum Werbungskostenabzug zugelassen. 3 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

4 Die Reaktion des Gesetzgebers Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Ausbildungskosten durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli Der Gesetzgeber hat sich dabei --nach eigenem Bekunden-- weitgehend an dem grundsätzlichen (neuen) Ansatz des BFH orientiert. Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen, die beruflich veranlasst sind und nach der ersten Berufsausbildung beziehungsweise nach einem Erststudium stattfinden, sollen weiterhin nach den allgemeinen Regeln als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sein. Ausbildungskosten die zu einer ersten beruflichen Befähigung führen, werden hingegen typisierend den Lebensführungskosten zugerechnet. 4 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

5 Gesetzestext - § 12 EStG „Soweit in den §§ 9c, 10 Absatz 1 Nummer 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden“. …Nr. 5: „Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden.“ 5 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

6 Gesetzestext - § 10 EStG (1) "Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:" … Nr. 7: "Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu Euro im Kalenderjahr. Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten. Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung. § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 und 6b, § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 und Absatz 2 sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden;“ 6 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

7 Die Rechtsprechung zu § 12 Nr. 5 EStG (1. Runde) Im Jahr 2009 hat der BFH entschieden, dass § 12 Nr. 5 EStG der Abziehbarkeit von beruflich veranlassten Kosten für ein sog. Erststudium zumindest dann nicht entgegensteht, wenn diesem eine abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen ist. Begründung: verfassungskonforme Auslegung der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7 und 12 Nr. 5 EStG. 7 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

8 Die Reaktion der Finanzbehörden Die Finanzbehörden sind der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Werbungskostenabzug von Aufwendungen für ein Erststudium nach abgeschlossener Berufsausbildung weitgehend gefolgt. Das (Leit)Urteil in der Sache VI R 14/07 ist im Bundessteuerblatt veröffentlicht und mit einem (verallgemeinernden) Anwendungsschreiben versehen worden. Aufwendungen für ein sich unmittelbar an die Schulausbildung anschließendes, nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindendes Erststudium, aber auch die Kosten einer nach Schulabschluss begonnenen (ersten) Berufsausbildung (beispielsweise zum Verkehrsflugzeugführer) wurden jedoch weiterhin von Finanzverwaltung dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG unterworfen. 8 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

9 Die Rechtsprechung zu § 12 Nr. 5 EStG (2. Runde) Im Jahr 2011 hat der BFH auch Ausgaben für eine erstmalige Berufsausbildung (Erstausbildung und Erststudium unmittelbar nach Schulabschluss) trotz § 12 Nr. 5 EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen sind. Begründung: Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG steht unter einem doppelten Anwendungsvorbehalt. 9 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

10 Star Wars: Episode V – Das Imperium schlägt zurück Das EStG ist durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2011 erneut geändert worden. In §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6 EStG, § 12 Nr. 5 EStG ist nunmehr bestimmt, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Zugleich wurde die Höchstgrenze des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG von € auf € angehoben. 10 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

11 Star Wars: Episode V – Das Imperium schlägt zurück Das Abzugsverbot für Erstausbildungskosten soll nach § 52 Abs. 12 und 23d EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004, die Erhöhung der Höchstgrenze des Sonderausgabenabzugs erstmals für den Veranlagungszeitraum 2012 gelten. 11 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

12 Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 Ausgaben für eine Zweitausbildung sind allerdings nach Maßgabe der bisherigen Rechtsprechung des BFH weiterhin als vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig. Das in den §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG neugeregelte Abzugsverbot betrifft lediglich die Kosten einer Erstausbildung. 12 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

13 Fortgeltung der Rechtsprechung zur weiteren Berufsausbildung Soweit nicht Erstausbildungskosten, sondern Aufwendungen für eine Ausbildung nach vorangegangener Berufsausbildung oder nach einem erstmaligen Studium in Rede stehen, sind die BFH-Urteile vom 18. Juni 2009 (VI R 14/07 u.a.) –auch nach Auffassung der Finanzbehörden– weiterhin allgemein anwendbar. 13 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

14 Anwendungsschreiben des BMF vom – einfachrechtliches Konfliktpotential Zum einen sollen Kosten einer weiteren Berufsausbildung oder eines weiteren Studiums nur als Erwerbsaufwand berücksichtigt werden können, wenn die Betriebsausgaben/Werbungskosten im „Zusammenhang mit späteren im Inland steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit“ stehen. 14 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

15 Anwendungsschreiben des BMF vom – einfachrechtliches Konfliktpotential § 3c Anteilige Abzüge (1) Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden; Absatz 2 bleibt unberührt. 15 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

16 Anwendungsschreiben des BMF vom – einfachrechtliches Konfliktpotential Allein die Möglichkeit, dass diese Berufstätigkeit später auch im Ausland ausgeübt werden könnte, begründet noch keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs Halbsatz EStG zwischen den Berufsausbildungskosten und später tatsächlich erzielten steuerfreien Auslandseinkünften (BFH-Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 5/10, BStBl II 2012, 553). 16 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

17 Anwendungsschreiben des BMF vom – einfachrechtliches Konfliktpotential Zum anderen legt das BMF der Erstausbildung i.S. von §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG zu eng aus. Nach Auffassung der Finanzbehörden soll eine erstmalige (vorangegangene) nichtakademische Berufsausbildung nur dann vorliegen, wenn  es sich um eine Ausbildung in einem anerkannten Ausbildungsberuf (Ausbildung z.B. nach dem Berufsbildungsgesetz oder der Handwerksordnung) handelt oder  die Ausbildung einem (solch) öffentlich-rechtlich geordneten, mindestens zweijährigen Ausbildungsgang vergleichbar ist. 17 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

18 Kaufmännisches Berufskolleg (BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 79/06, DStRE 2012, 272 n.v.) 1. (N.V.) Eine erstmalige Berufsausbildung i.S. von § 12 Nr. 5 EStG a.F. setzt weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer voraus. 2. (N.V.) Es reicht aus, dass die Ausbildung berufsbezogen ist und eine Voraussetzung für die geplante Berufsausübung darstellt. 3. (N.V.) Die Ausbildung zum staatlich geprüften Wirtschaftsassistenten an einem Berufskolleg ist eine erstmalige Berufsausbildung, auch wenn dort mit dem erfolgreichen Ablegen einer Zusatzprüfung die Fachhochschulreife erworben werden kann. 18 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

19 Ausbildung zum Rettungssanitäter (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, BStBl II 2012, 825) 1. Eine erstmalige Berufsausbildung i.S. von § 12 Nr. 5 EStG setzt weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer voraus. 2. Die Ausbildung zum Rettungssanitäter ist eine erstmalige Berufsausbildung. 19 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

20 Erstmaliges Studium Auch ein erstmaliges Studium kann zur Steuererheblichkeit einer zweiten Ausbildung führen. Voraussetzung (nach Auffassung der Finanzbehörden): Es wird auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung (berufsqualifizierend) abgeschlossen. Aufwendungen für ein anschließendes Zweitstudium sind als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 20 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

21 Verfassungsrechtliches Konfliktpotential Unzulässige Rück(be)wirkung oder Wiederherstellung der ursprünglichen Rechtslage? Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit und den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung oder zutreffende Typisierung als privat veranlasste Sonderausgaben? 21 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht

22 Was (ist zu) tun? Steuererklärung abgeben Aufwendungen geltend machen (1) Studien- und Semestergebühren, Arbeitsmittel u.ä. (2) Fahrtkosten nach der Ausbildungsstätte (3) Verpflegungsmehraufwand (4) Unterkunftskosten Verfahrensrechtliche Besonderheiten beachten 22 Bildungsaufwendungen im Steuerrecht


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